Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 marca 2004 r., I SA/Wr 3794/01

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 marca 2004 r., I SA/Wr 3794/01

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej naliczonej i pobranej opłaty skarbowej w kwocie 1.842,50 zł od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z przynależnościami, 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonym zakresie, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 76 zł (słownie: siedemdziesiąt sześć), tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 W dniu 29 kwietnia 2000 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży lokal mieszkalny nr [...] położony w B. przy ul. [...] wraz z przynależnościami oraz z prawami użytkowania wieczystego działki pomiędzy A Spółki z o.o. z siedzibą w B. jako stroną sprzedającą a K. i M. J., jako kupującymi. Od powyższej czynności cywilnoprawnej notariusz pobrał opłatę skarbową zgodnie z przepisami § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) w łącznej wysokości 1.909,80 zł.

3 Pismem z dnia 14 kwietnia 2000 r. K. J. wniósł do Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej pobranej przez notariusza z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz o podatku od towarów i usług.

4 Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie 207 i art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. W uzasadnieniu decyzji uznając, iż skoro strony transakcji nie były zobowiązane do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej zawarcia, to umowa ta nie podlega wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Również zdaniem urzędu, niewystarczającą przesłanką do zwolnienia z opłaty skarbowej jest fakt dokonania sprzedaży przez podmioty wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

5 Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie powołując się na poglądy NSA zawarte w wyrokach z dnia 8 sierpnia 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 243/96 i z dnia 27 kwietnia 1998 r. I SA/Ka 1571/96

6 Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie urzędu skarbowego uznając, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a cyt. ustawy o opłacie skarbowej wyłączenie z obowiązku jej naliczenia ma zastosowanie wówczas, gdy na stronie sprzedającej z tytułu zawartej umowy ciąży obowiązek uiszczenia podatku VAT bądź też, gdy strona jest podmiotowo zwolniona z podatku VAT, zgodnie z art. 14 ustawy o VAT lub też, gdy czynność cywilnoprawna korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Izby Skarbowej decyzja organu I instancji była zgodna z przepisami prawa, skoro w przedmiotowej sprawie wyżej wskazane przypadki nie miały zastosowania.

7 Na rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w O. skarżący wniósł skargę, zarzucając: naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem skarżących zawarta umowa sprzedaży nieruchomości podlegała wyłączeniu spod opłaty skarbowej na podstawie pierwszej części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a cyt. ustawy z uwagi na fakt dokonania czynności przez podatników podatku VAT. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

8 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o uwzględnienie skargi w zakresie opłaty skarbowej w kwocie 1.842,50 zł. naliczonej i pobranej od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części, o uznanie skargi za nieuzasadnioną w odniesieniu do opłaty skarbowej w kwocie 67,30 zł. i oddalenie jej w tym zakresie oraz o proporcjonalne obciążenie stron kosztami postępowania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż postanowił zweryfikować podjęte wcześniej rozstrzygnięcie mając na uwadze uchwałę NSA podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 27 listopada 2000 r. Sygn. akt NSA FPS 5/00 oraz wydane w tej kwestii zalecenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2002 r. i uznać za zasadną skargę podatników w części dotyczącej opłaty skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości budynkowych. Organ odwoławczy uznał w tym zakresie, iż w sprawie zastosowanie ma wyłączenia zawarte w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Istotne jest bowiem, aby umowa była zawarta przez podatnika podatku VAT oraz podlegała opodatkowaniu tym świadczeniem, również w sytuacji, gdy nie wywołuje ona powstania zobowiązania podatkowego lub jest zwolniona od tego podatku.

9 Ponadto organ podatkowy II instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja oprócz sprzedaży nieruchomości budynkowych dotyczyła również sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wymierzona z tego tytułu opłata skarbowa w jednej kwocie, łącznie z opłatą od sprzedaży nieruchomości budynkowych odnosi się w swej istocie do innej - niż sprzedaż budynków - czynności cywilnoprawnej. Zdaniem Izby Skarbowej nie ma przy tym znaczenia, iż naliczenie i pobranie przez notariusza opłaty skarbowej w jednej kwocie od dwóch odrębnych przedmiotowo czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podniósł również, iż użytkowanie wieczyste gruntu jako prawo majątkowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 2 i 4 ustawy o VAT. Zatem przedmiotowo nie podlega wyłączeniom przewidzianym w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej mimo, że strona sprzedająca posiada status podatnika VAT. W związku z tym naliczenie i pobranie przez notariusza opłaty skarbowej w kwocie 67,30 zł., tj. 5% od wartości tego prawa było zasadne.

10 Na rozprawie w dniu 26 marca 2004 r. pełnomocnik Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

12 Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie.

13 Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) zawiera przepisy określające katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej, a także przepisy określające, które spośród tych czynności nie podlegają opłacie skarbowej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a cyt. ustawy opłacie tej nie podlegają: umowy sprzedaży, dzierżawy poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników o których mowa na podstawie art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku.

14 Z wykładni gramatycznej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej wynika, iż ustawodawca dzieli czynności cywilnoprawne niepodlegające opłacie skarbowej na trzy rodzaje:

15 1) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku VAT,

16 2) inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku VAT,

17 3) umowy sprzedaży zawierane przez podatników o których mowa w art. 14 ustawy o VAT.

18 W przedmiotowej sprawie strona sprzedająca była podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zawarta transakcja kupna sprzedaży korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nieruchomości budynkowe będące przedmiotem umowy - spełniały warunek towaru używanego w myśl art. 4 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z tym w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie zawarte w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Orzekając w przedmiotowej sprawie Sąd podzielił w pełni pogląd zaprezentowany w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.11.2000 r. sygn. akt FPS 5/00 - ONSA 2001/3/96 oraz w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 13.12.2002 r. sygn. akt III RN 233/01 - OSNP 2003/3/3 i III RN 229/01 - Prz. Podat. 2003/06/62).

19 Izba Skarbowa w O. w odpowiedzi na skargę także uznała zasadność skargi w części nienależnie pobranej przez notariusza przy zawieraniu przedmiotowej umowy, opłaty skarbowej od sprzedaży nieruchomości budynkowych stanowiącej towar używany zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

20 Zatem zawarta przez skarżących umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nie podlegała opłacie skarbowej, a złożony w tym przedmiocie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku był zasadny i winien być uwzględniony przez organy podatkowe.

21 W związku z powyższym uznając, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie 1.842,50 zł pobranej od sprzedaży nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił w tej części zaskarżoną decyzję.

22 Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w części dotyczącej pobranej od skarżących opłaty skarbowej od objętej umową notarialną z dnia 13 kwietnia 2000 r. sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

23 Przedstawiona powyżej argumentacja dotycząca zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej nabycia towarów używanych zwolnionych z podatku od towarów i usług, nie dotyczy umów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

24 Prawo użytkowania wieczystego gruntu jako prawo majątkowe nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług nie może mieć zatem zastosowania do sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu i w związku z taką sprzedażą nie można posiadać statusu "podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT", co jest niezbędne do uzyskania zwolnienia od opłaty skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej (vide: wyrok NSA z dnia 05.04.2000 r. sygn. akt ISA/Lu 1748/98).

25 W związku z powyższym, organy skarbowe zasadnie odmówiły skarżącym stwierdzenia istnienia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 67, 30 zł. pobranej od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

26 Biorąc powyższe pod uwagę zaskarżona decyzja w tym zakresie nie narusza przepisów prawa materialnego, stąd Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę w tej części.

27 Przepis art. 152 cyt. ustawy uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim została uchylona, nie może być wykonywana.

28 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.