Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 marca 2004 r., I SA/Wr 3593/01

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 marca 2004 r., I SA/Wr 3593/01

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi M. i Z. N. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej naliczonej i pobranej opłaty skarbowej w kwocie 593,80 zł od umowy sprzedaży mieszkania zakładowego, II. w pozostałej części skargę oddala, III. decyzja może być wykonana w uchylonym zakresie, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżących kwotę 34 zł (słownie: trzydzieści cztery) tytułem zwrotów kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 W dniu 6 czerwca 2000 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży mieszkania zakładowego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu pomiędzy A S.A. jako stroną sprzedającą a M. N. i Z. N., jako kupującymi. Ponadto w powyższym akcie notarialnym ustanowiono hipotekę. Od wymienionych wcześniej czynności cywilnoprawnych notariusz pobrał opłatę skarbową w łącznej wysokości 870,50 zł.

3 Pismem z dnia 12.03.2001 r. skarżący wnieśli do Urzędu Skarbowego w K. o zwrot bezprawnie pobranej przez notariusza opłaty skarbowej z tytułu zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazali, iż stroną przedmiotowej umowy był podatnik podatku od towarów i usług - A S.A., w związku z czym, zgodnie z powołaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 5/00, w sprawie m.in. opłaty skarbowej od umów sprzedaży towarów używanych - od dokonanej sprzedaży nie powinna być pobrana opłata skarbowa.

4 Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 870,50 zł. uznając, iż wyłączenie od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) obejmuje wyłącznie te czynności cywilnoprawne zawierane przez podatników podatku VAT, od których faktycznie naliczony został podatek od towarów i usług lub też są zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

5 Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Wskazali, że skoro strona sprzedająca jest podatnikiem podatku VAT to przedmiotowa umowa sprzedaży nie powinna podlegać opłacie skarbowej, gdyż wyłączona jest z obowiązku jej uiszczenia na podstawie powołanego przepisu.

6 Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie urzędu skarbowego uznając, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a cyt. ustawy o opłacie skarbowej wyłączenie z obowiązku jej naliczenia ma zastosowanie wówczas, gdy na stronie sprzedającej z tytułu zawartej umowy ciąży obowiązek uiszczenia podatku VAT bądź też, gdy strona jest podmiotowo zwolniona z podatku VAT, zgodnie z art. 14 ustawy o VAT lub też, gdy czynność cywilnoprawna korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Izby Skarbowej decyzja organu I instancji była zgodna z przepisami prawa, skoro w przedmiotowej sprawie wyżej wskazane przypadki nie miały zastosowania.

7 Na rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w O. skarżący wnieśli skargę, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe wynikające z pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej z uwagi na fakt zawarcia umowy sprzedaży przez podmiot posiadający status podatnika podatku VAT. Skarżący podnieśli, że okolicznością bez znaczenia w sprawie jest zwolnienie bądź nie czynności cywilnoprawnej - czy to na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług czy też na podstawie art. 14 powyższej ustawy. Zdaniem skarżących wystarczającą i nadrzędną przesłanką do zwolnienia od opłaty skarbowej przedmiotowej umowy sprzedaży jest pozycja A jako podatnika podatku od towarów i usług oraz ziszczenie się warunku przedmiotowego zwolnienia - zawarcie przez podatnika podatku VAT umowy sprzedaży. Nadto skarżący, podobnie jak w odwołaniu powołali się na orzecznictwo NSA w tym przedmiocie oraz na uchwałę NSA z dnia 27 listopada 2000 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji przez stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej i jej zwrot z należnymi odsetkami.

8 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o uwzględnienie skargi w zakresie opłaty skarbowej w kwocie 593,80 zł. naliczonej i pobranej od umowy sprzedaży mieszkania zakładowego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części, o uznanie skargi za nieuzasadnioną w odniesieniu do kwoty 276,70 zł. i oddalenie jej w tym zakresie oraz o proporcjonalne obciążenie stron kosztami postępowania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż postanowił zweryfikować podjęte wcześniej rozstrzygnięcie mając na uwadze uchwałę NSA podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 27 listopada 2000 r. Sygn. akt NSA FPS 5/00 oraz wydane w tej kwestii zalecenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2002 r. i uznać za zasadną skargę podatników w części dotyczącej opłaty skarbowej od umowy sprzedaży mieszkania zakładowego. Organ odwoławczy uznał w tym zakresie, iż w sprawie zastosowanie ma wyłączenie zawarte w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Istotne jest bowiem, aby umowa była zawarta przez podatnika podatku VAT oraz podlegała opodatkowaniu tym świadczeniem, również w sytuacji gdy nie wywołuje ona powstania zobowiązania podatkowego lub jest zwolniona od tego podatku.

9 Ponadto organ podatkowy II instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja oprócz sprzedaży mieszkania zakładowego dotyczyła również sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz czynności ustanowienia hipoteki. Wymierzone z tych tytułów opłaty skarbowe w jednej kwocie, łącznie z opłatą od sprzedaży mieszkania odnoszą się w swej istocie do innej - niż sprzedaż mieszkania - czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Izby Skarbowej nie ma przy tym znaczenia, iż naliczenie i pobranie przez notariusza opłaty skarbowej w jednej kwocie od trzech odrębnych przedmiotowo czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podniósł również, iż użytkowanie wieczyste gruntu jako prawo majątkowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 2 i 4 ustawy o VAT. Zatem przedmiotowo nie podlega wyłączeniom przewidzianym w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej mimo, że strona sprzedająca posiada status podatnika VAT. W związku z tym naliczenie i pobranie przez notariusza opłaty skarbowej w kwocie 259,70 zł., tj. 5% od wartości tego prawa było zasadne.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

11 Skarga zasługuje na uwzględnienie w części.

12 Ustawa z dnia 31 stycznia 198 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) zawiera przepisy określające katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej, a także przepisy określające które spośród tych czynności nie podlegają opłacie skarbowej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a cyt. ustawy opłacie tej nie podlegają: umowy sprzedaży, dzierżawy poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników o których mowa na podstawie art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku.

13 Z wykładni gramatycznej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej wynika, iż ustawodawca dzieli czynności cywilnoprawne niepodlegające opłacie skarbowej na trzy rodzaje:

14 1) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku VAT,

15 2) inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku VAT,

16 3) umowy sprzedaży zawierane przez podatników o których mowa w art. 14 ustawy o VAT.

17 W przedmiotowej sprawie strona sprzedająca - A S.A. w K. była podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zawarta transakcja kupna sprzedaży korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż budynek mieszkalny w którym mieści się lokal mieszkalny będący przedmiotem umowy - spełniał warunek towaru używanego w myśl art. 4 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z tym w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie zawarte w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Orzekając w przedmiotowej sprawie Sąd podzielił w pełni pogląd zaprezentowany w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.11.2000 r. sygn. akt FPS 5/00 - ONSA 2001/3/96 oraz w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 13.12.2002 r. sygn. akt III RN 233/01 - OSNP 2003/3/3 i III RN 229/01 - Prz. Podat. 2003/06/62).

18 Izba Skarbowa w O. w odpowiedzi na skargę także uznała zasadność skargi w części nienależnie pobranej przez notariusza przy zawieraniu przedmiotowej umowy, opłaty skarbowej od sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego towar używany zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

19 Zatem zawarta przez skarżących umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nie podlegała opłacie skarbowej, a złożony w tym przedmiocie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku był zasadny i winien być uwzględniony przez organy podatkowe.

20 W związku z powyższym uznając, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie 593,80 zł. pobranej od sprzedaży lokalu mieszkalnego wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił w tej części zaskarżoną decyzję.

21 Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w części dotyczącej pobranej od skarżących opłaty skarbowej od objętej umową notarialną z dnia 6.06.2000 r. sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

22 Przedstawiona powyżej argumentacja dotycząca zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej nabycia towarów używanych zwolnionych z podatku od towarów i usług, nie dotyczy umów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

23 Prawo użytkowania wieczystego gruntu jako prawo majątkowe nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług nie może mieć zatem zastosowania do sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu i w związku z taką sprzedażą nie można posiadać statusu "podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT", co jest niezbędne do uzyskania zwolnienia od opłaty skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej (vide: wyrok NSA z dnia 05.04.2000 r. sygn. akt ISA/Lu 1748/98).

24 Zwolnieniu z opłaty skarbowej nie podlegała także czynność cywilnoprawna ustanowienia hipoteki, od której opłata skarbowa pobierana jest zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. k ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej.

25 Organy skarbowe zasadnie odmówiły skarżącym stwierdzenia istnienia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 259,70 zł. pobranej od umowy sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz w kwocie 17,00 zł. pobranej z tytułu ustanowienia hipoteki na nieruchomości.

26 Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty skarbowej pobranej od umowy sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz ustanowienia hipoteki nie narusza przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę w tej części.

27 Przepis art. 152 cyt. ustawy uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim została uchylona, może być wykonywana.

28 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.