Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 października 2010 r., I SA/Op 458/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 października 2010 r., I SA/Op 458/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2010r. sprawy ze skargi "A" B. B., W. F. spółka jawna w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2008, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 634/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Op 360/08 uchylający zaskarżoną przez "A" B. B., W. F. spółkę jawną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...].

3 Sąd I instancji rozpoznając sprawę doszedł do przekonania, że organ interpretacyjny naruszył art. 14 d ustawy z 29.08,1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) bowiem wydał interpretację w sytuacji gdy wcześniej doszło do związania organu stanowiskiem podatnika.

4 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na uchwałę Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009 r. o sygn. II FPS 7/09 orzekł, iż w stanie prawnym obowiązującym od 01.07.2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej.

5 Takie stanowisko spowodowało że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zobligowany jest ponownie przeanalizować zarzuty skargi "A" B. B., W. F. sp.j. z dnia 28 lipca 2009 r. bowiem organ wydający zaskarżoną interpretację nie był związany stanowiskiem wnioskodawcy.

6 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

7 Wnioskiem z dnia 7 marca 2008r. Skarżąca zwróciła się do Izby Skarbowej w Katowicach (wpływ do organu w dniu 11 marca 2008r), o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dokumentowania premii pieniężnej.

8 Wnioskodawca wskazał, że jako kupujący zawarł w dniu 7 maja 2007r. w Opolu z jednym z dostawców umowę, której przedmiotem jest ustalenie warunków partnerskiej współpracy dającej obu stronom możliwość precyzyjnego planowania rozwoju w zakresie rozbudowy rynku i pewności dostaw. W umowie dostawca (sprzedający) zobowiązał się w przypadku przekroczenia określonego limitu zakupów przez Wnioskodawcę (kupującego) do udzielenia premii pieniężnej rozliczanej w okresach kwartalnych. Zgodnie z umową, jeżeli w przyjętym okresie rozrachunkowym zakupi on produkty płyty EPS, powyżej ustalonej wielkości w m3, będzie mu przyznana premia pieniężna wyrażona procentowo w systemie progowym, w zależności od wielkości zakupu, co oznacza, że w razie wzrostu składnika zakupów, wzrośnie wartość wypłacanej premii w danym okresie rozliczeniowym. Podstawą wyliczenia premii będą wyłącznie faktury, których cała wartość została uregulowana w terminie, a wyliczona premia zostanie pomniejszona o premie przyznane za poprzednie kwartały. Obie spółki (kupujący-sprzedający) poza czynnościami kupna-sprzedaży nie łączy żadna inna umowa nakładająca na Wnioskodawcę (kupującego) obowiązek świadczenia usług na rzecz sprzedającego. Pomiędzy stronami umowy brak było również zobowiązań co do realizacji konkretnych wysokości obrotów.

9 Na tle opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się o udzielenie interpretacji w następujących kwestiach:

10 1. czy otrzymanie premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonej w umowie wielkości obrotów jest zwolnione z opodatkowania ustawą o podatku od towarów i usług?

11 2. oraz w jaki sposób powinno nastąpić udokumentowanie otrzymanej premii pieniężnej ?.

12 Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u konkretnego sprzedawcy nie jest świadczeniem usług na rzecz tegoż sprzedawcy.

13 Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wobec powyższego nie może zaistnieć sytuacja, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towarów i świadczenie usług.

14 Wnioskodawca uznał również, że otrzymanie premii pieniężnej powinno być dokumentowane notą księgową. Ten sposób udokumentowania wynika z przedstawionego powyżej założenia, iż wypłacane premie pieniężne są zwolnione z podatku od towarów i usług, zaś wystawianie przez kupującego faktur prowadziłoby do powstawania tzw. pustych faktur, a to z kolei nadal zobowiązywałoby do zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.

16 Organ podatkowy uznał, że pojęcie usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 u.p.t.u. jest szerokie i w jego zakres wchodzą różne świadczenia, które są realizowane na podstawie łączącego strony stosunku prawnego za wynagrodzeniem oraz gdy istnieje związek między usługą a wynagrodzeniem. Dlatego też w przedstawionej w sprawie sytuacji, gdy Wnioskodawca (kupujący) zawarł z jednym z dostawców umowę, której przedmiotem jest ustalenie warunków partnerskiej współpracy dającej obu stronom możliwość precyzyjnego planowania rozwoju w zakresie rozbudowy rynku i pewności dostaw, otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię pieniężną sprzedawca nagradza kupującego za nabycie określonej ilości towarów, a w konsekwencji za lojalność względem sprzedawcy, tj. za to że kupujący nabywa towary wybranego kontrahenta, a nie jego konkurentów. Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana również jako wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu towarów konkurencyjnych. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego, a jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej. Pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Z tego też względu transakcja winna być dokumentowana fakturą VAT.

17 W związku z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca, pismem z dnia 26 czerwca 2008 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa stosownie do treści art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej P.p.s.a.]. W ocenie Spółki, w wydanej interpretacji organ podatkowy naruszył dyspozycję art. 8 ust 1 oraz art. 106 ustawy VAT, błędnie uznając, że kupujący będzie świadczył usługę na rzecz dostawcy, a otrzymana w związku z tym premia stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, polegających na dokonywaniu zakupu określonego towaru, w określonym czasie i terminowym regulowaniu należności za towar.

18 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie z dnia 9 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2008 r. uznając zarzuty Wnioskodawcy za bezzasadne.

19 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 9 czerwca 2008r. oraz piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2008r. skarżąca Spółka wnosząc o jej uchylenie, podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, wskazując na wydanie interpretacji z naruszeniem art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT

20 Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji .

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

22 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

23 Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

24 Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo.

25 Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

26 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

27 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

28 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

29 Definicja pojęcia świadczenie usług w sposób bardzo szeroki wskazuje, że świadczenie usług nie obejmuje tylko działania podatnika, lecz także powstrzymywanie się od dokonywania określonych czynności lub tolerowania określonych zachowań.

30 Z uwagi na różnorodny charakter wykonywanych czynności lub zachowań, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne należy mieć na uwadze określony w sprawie stan faktyczny .

31 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odpowiedzieć na pytanie czy jest świadczeniem usług osiągnięcie określonego pułapu obrotów z tytułu realizowanych zakupów czyli czy jest świadczeniem usługi wielkość dokonywanych zakupów.

32 Spór sprowadza się zatem do tego czy można za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną uznać wielkość dokonanych u kontrahenta zakupów.

33 Zdaniem Sądu, odpowiedź pozytywna prowadziłaby do absurdu, ponieważ należałoby wówczas przyjąć, że każdy zakup towarów od sprzedawcy stanowi jednocześnie usługę nabywcy świadczoną dla tegoż sprzedawcy a to w konsekwencji prowadziłoby do wniosku o konieczności opodatkowania każdego nabycia towarów przez kupującego w stosunku do sprzedającego.

34 Nie można uznać, że usługą jest sama wielkość obrotów w określonym przedziale czasowym wynagradzana premią, gdyż wielkość ta jest efektem realizowanych zakupów, których dokonywanie musiałoby być każdorazowo uznawane za świadczenie usług nieopodatkowanych w momencie ich wykonania tylko w momencie osiągnięcia określonego efektu. Takie stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności po raz pierwszy jako dostawa u sprzedawcy z tytułu dokonanych sprzedaży i po raz wtóry jako usługa z tytułu dokonanych zakupów w ramach tych sprzedaży z uwagi na ich wielkość.

35 Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że dokonywanie przez nabywcę nabyć określonej ilości czy wartości towarów w określonym czasie czy też dokonywanie terminowości płatności za zrealizowane dostawy w pewnym zakresie i w określony sposób, gdy premie nie są związane z żadna konkretną dostawą nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT.

36 Otrzymywanie przez nabywcę premii pieniężnej od sprzedawcy z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotów jeśli nie odnoszą się do konkretnych dostaw nie noszą również znamion rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT . Reasumując, wypłata premii pieniężnej kupującym nie jest usługą świadczoną przez sprzedawcę na rzecz kupującego, ponieważ wypłata ta jako nagroda nie ma charakteru ekwiwalentnego, zatem jest nieodpłatna a każde świadczenie nieodpłatne, nie będące dostawą towarów związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

37 Za wskazaną wyżej tezą przemawia jednoznacznie wykładnia przepisów przedstawionych powyżej. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wypłacenie tego rodzaju premii kupującemu jest obojętne z punktu widzenia VAT, natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT. Tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2008, s. 554).

38 Przedstawione stanowisko prowadzi wprost do udzielenia odpowiedzi na drugie z pytań zawartych we wniosku o dokonanie interpretacji a mianowicie kwestii dokumentowania otrzymanych premii. Przy założeniu , że wypłacane premie pieniężne są zwolnione z podatku od towarów i usług, wystawianie przez Skarżącą faktur prowadziłoby do powstania tzw. pustych faktur a to z kolei zobowiązywałoby do zapłaty podatku VAT zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

39 Fakturami VAT dokumentuje się zasadniczo jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz z uwzględnieniem art. 87 i nast. Ordynacji podatkowej.

40 Zatem prawidłowo Skarżąca wskazała, że sposobem dokumentowania otrzymanej premii pieniężnej jest wystawienie noty księgowej.

41 Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.