Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 lutego 2007 r., I SA/Op 339/06

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 lutego 2007 r., I SA/Op 339/06

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] którą utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] , w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego.

3 Pismem z dnia 19 maja 2005 r. Pan M. C. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania uzyskiwanych w 2004 r. dochodów z tytułu pełnienia funkcji pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu.

4 Zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę stanowiskiem kwoty otrzymane z tytułu pełnienia ww. funkcji stanowiły przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm. ) i podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 17 tej ustawy jako diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości określonej w ustawie. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał wnioskodawca, iż jako pozaetatowy członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego pełnił funkcję na podstawie powołania, a nie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej, zaś zryczałtowane wynagrodzenie z tego tytułu otrzymywał za udział w posiedzeniach. Ponadto podniesiono, iż sam fakt powołania członka do składu Kolegium nie wiąże się z powierzeniem danej osobie wykonywania czynności, które z mocy prawa należą do zakresu działania organu, niezależnie od składu personalnego zespołu orzekającego.

5 Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

6 W uzasadnieniu wskazano, iż pozaetatowy członek SKO jest osobą pełniącą funkcje społeczne i obywatelskie a wypłacane na jego rzecz wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie to nie jest jednak dietą i nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy cyt. wcześniej. Według argumentacji organu podatkowego I instancji, określone świadczenie należy uznać za dietę tylko wtedy, gdy zarówno o takim charakterze tego świadczenia jak i uprawnieniu do jego wypłaty stanowi ustawa.

7 W złożonym zażalenie wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku z dnia 19 marca 2005 r. Wnoszący zażalenie wskazał, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu narusza przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 21 ust.1 pkt 17 w związku z art. 13 pkt 5 tej ustawy.

8 W uzasadnieniu wskazano, iż dla rozstrzygnięcia o zwolnieniu z opodatkowania otrzymywanego wynagrodzenia konieczne jest ustalenie, czy wynagrodzenie to jest dietą w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy. Celem dokonania interpretacji tego przepisu uzasadnione jest zastosowanie reguł wykładni językowej oraz odwołanie się do definicji słownikowej i encyklopedycznej pojęcia " dieta ". Zgodnie z przytoczonym wyjaśnieniem za dietę należy uważać wynagrodzenie z racji pełnienia szczególnych obowiązków, co prowadzi do wniosku, iż wynagrodzenie pozaetatowych członków SKO mieści się w pojęciu diety i podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje również Pan C. na charakter stosunku prawnego łączącego pozaetatowego członka z kolegium, twierdząc, iż skoro nie jest to stosunek pracy ani inny stosunek cywilnoprawny to otrzymywane na jego podstawie wynagrodzenie należy kwalifikować jako dietę.

9 Rozpatrując wniesione zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia [...] stwierdził, że stanowisko organu podatkowego I instancji zawarte w postanowieniu z dnia [...] ,nr [...] należy uznać za prawidłowe i wydane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa podatkowego.

10 Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 856 ze zm. ) pozaetatowi członkowie kolegium są powoływani przez Prezesa Rady Ministrów spośród kandydatów spełniających ustawowo określone wymagania, wyłonionych w drodze konkursu. Pozaetatowi członkowie biorą udział w posiedzeniach kolegium na zasadach określonych w regulaminie organizacyjnym uchwalonym przez zgromadzenie ogólne kolegium. Stosownie do art. l5 ust 4 ww. ustawy osoby te otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży, a szczegółowe zasady ich wynagradzania reguluje rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. ( Dz. U. nr 109, poz. 960 ze zm. ). Jak stanowi § 2 tego aktu wysokość wynagrodzenia pozaetatowego członka SKO jest określona przez prezesa kolegium, w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, z zastrzeżeniem, iż wynagrodzenie to nie może przewyższać równowartości 60% miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium.

11 Zdaniem organu wypłacane zgodnie z opisanymi wyżej zasadami wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. l3 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. l76 ze zm.). Zgodnie z cyt. przepisem za przychody z tej działalności uważa się między innymi przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób (...).

12 W myśl art. 21 ust.1 pkt l7 zwolnieniu od opodatkowania podlegają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

13 Organ odwoławczy nadmienił, iż na podstawie art. l5 ust 4 opisanej wyżej ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, członkowie pozaetatowi kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Z brzmienia przytoczonych przepisów wprost wynika iż zwrot kosztów podróży otrzymywany przez wskazane wyżej osoby nie podlega opodatkowaniu. Zwolnienie to nie obejmuje natomiast wypłacanych pozaetatowym członkom wynagrodzeń. W ocenie organu analiza charakteru wypłacanego świadczenia oraz zasad ustalania jego wysokości prowadzi do wniosku, iż nie może ono zostać uznane za dietę w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt l7. Jak wynika z przepisów cyt. ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, wynagrodzenie członków pozaetatowych jest ustalane przez prezesa kolegium, w wysokości uzależnionej od indywidualnego udziału danej osoby w pracach składu orzekającego kolegium. Zatem przedmiotowe wynagrodzenie przysługuje odpowiednio za wykonaną pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Odmienny charakter mają natomiast diety, w tym wypłacane posłom, senatorom, radnym, ławnikom, pozaetatowym członkom kolegium regionalnej izby obrachunkowej, etc. Świadczenia te przysługują wymienionym osobom w wysokości ściśle określonej w ustawie z tytułu wykonywania mandatu lub pełnionej funkcji, niezależnie od faktycznego zaangażowania w wykonywanie powierzonych czynności. Użyty przez ustawodawcę w treści art. 15 ust 4 w/w ustawy zwrot " wynagrodzenie za udział w posiedzeniach " wyraźnie wskazuje pełni Pan funkcję członka kolegium na podstawie powołania, a na istnienie zależności między wypłacanym wynagrodzeniem a wykonaną pracą, w ramach obowiązków powierzonych danemu członkowi przez prezesa kolegium.

14 Niezależnie od powyższego stwierdza organ, iż zwolnienia przedmiotowe w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odstępstwo od powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i z tego względu dokonując interpretacji przepisów podatkowych w tym zakresie nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej. Skoro zatem art. 21 ust.1 pkt 17 zwalnia od podatku jedynie diety wypłacane osobom wykonującym czynności związane z pełnieniem funkcji społecznych lub obywatelskich, przepis ten nie ma zastosowania do innego rodzaju świadczeń, takich jak wynagrodzenie pozaetatowych członków SKO, o którym mowa wart. 15 ust 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych.

15 Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Wskazana przez wnoszącego zażalenie definicja słownikowa i encyklopedyczna wyrażenia " dieta " nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom SKO, mimo iż przez ustawodawcę nazwane wynagrodzeniem, jest dietą i podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wynagrodzenie otrzymywane przez pozaetatowego członka SKO nie jest wynagrodzeniem z racji pełnienia szczególnych obowiązków, lecz - jak już nadmieniono - jest ściśle uzależnione od ilości spraw, w których rozpatrywaniu przez skład orzekający kolegium brał udział jego członek.

16 Pełnienie funkcji członka kolegium na podstawie powołania a nie stosunku o charakterze cywilnoprawnym, nie stanowi okoliczności decydującej o kwalifikacji wypłacanego świadczenia jako diety. Skoro powołany wyżej przepis ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych w sposób wyraźny stanowi o uprawnieniu do wypłaty wynagrodzenia, brak jest zdaniem organu odwoławczego dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż normując tę kwestię ustawodawca miał na myśli diety.

17 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu.

18 Zarzucał decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego t j art. 122, 187, § 1, 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 13 § 5, 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych.

19 W uzasadnieniu skarżący podnosi, że z uwagi na zakwalifikowanie wynagrodzeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków SKO do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychodów uzyskiwanych w związku z pełnieniem funkcji społecznych i obywatelskich, przychody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy jako diety wypłacane tym osobom. Zdaniem skarżącego przy interpretacji pojęcia "dieta" należy stosować reguły wykładni językowej, bowiem ustawodawca nie formułuje definicji legalnej tego pojęcia. Sformułowanie " wynagrodzenie za udział w posiedzeniach " zawarte w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych jest równoznaczne z pojęciem diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

20 Wskazuje również skarżący, że organy poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego dopuściły się naruszenia przepisów proceduralnych.

21 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi.

22 W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2005 r., skarżący wskazując na błędną jego zdaniem praktykę niektórych sądów administracyjnych dokonujących jedynie formalnej kontroli aktów administracyjnych zawierających interpretacje przepisów prawa podatkowego – wnosi o merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

23 Wojewódzki Sąd administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

24 Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - powodowała naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. ) i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm ).

25 Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

26 Natomiast pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów otrzymują, stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży.

27 Warunkiem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym na wstępie przepisie, jest otrzymywanie diety i kwot stanowiących zwrot kosztów, do określonej w ustawie wysokości, w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

28 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm. ) jest dietą otrzymywaną w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

29 W orzecznictwie NSA przyjmuje się , że pozaetatowi członkowie kolegiów odwoławczych są osobami pełniącymi funkcje społeczne i obywatelskie ( por. wyrok NSA z dnia 24 maja 1996 r. sygn. akt III SA 254/96, wyrok NSA z dnia 7 października 1997 sygn. akt III SA 341/96 ). Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, opubl. OSP 2006/7 - 8/80. W tym ostatnim wyroku Sąd szczegółowo odniósł się do pojęcia diety i wynagrodzenia i uznał, że wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegiów samorządowych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, były - i są nadal - wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w niniejszym składzie podziela ten pogląd, jak również podziela wnioski sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie pojęcia diety i wynagrodzenia.

30 Jak słusznie zauważył Sąd wyraz " wynagrodzenie " jest pojęciem niejednoznacznym i używany jest zarówno w aktach normatywnych, jak i języku potocznym w różnych znaczeniach, a użycie tego słowa przez ustawodawcę nie zawsze musi oznaczać wynagrodzenie za pracę. W ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych wskazano, że pozaetatowym członom kolegiów odwoławczych należy się wynagrodzenie tylko za udział w posiedzeniach. Sformułowanie to wprost wskazuje czynność za jaką przysługuje członkowi wynagrodzenie, jest to tylko udział w posiedzeniach. Uwzględniając specyfikę pełnienia funkcji członka samorządowego kolegium odwoławczego, wypada w tym miejscu podkreślić, że pełnienie tej funkcji wymaga nie tylko udziału w posiedzeniach, ale również zapoznania się z treścią materiałów będących przedmiotem rozstrzygania przez kolegium, udziału w naradach, sporządzania uzasadnień wydanych rozstrzygnięć. Decydując się na " wynagrodzenie " tylko części obowiązków pełnionych przez pozaetatowych członków kolegiów, ustawodawca w sposób jednoznaczny określił, że jest to tylko swego rodzaju rekompensata z tytułu pełnienia tylko tych szczególnych obowiązków.

31 Dla rozstrzygnięcia sporu w tej sprawie istotnym jest wyjaśnienie pojęcia " dieta ". Pojęcia tego nie zdefiniowała omawiana ustawa, a zatem zasadnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do znaczenia słownikowego tego określenia. W tym znaczeniu dieta to wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków bądź funkcji. Przy takim rozumieniu znaczenia tego słowa, każda dieta jest wynagrodzeniem, ale nie każde wynagrodzenie jest dietą. Oznacza to również, że nie każde wynagrodzenie jest " wynagrodzeniem za pracę ".

32 W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy użyto pojęcia dieta, chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji tego pojęcia, jak też nie odsyła do innego aktu prawnego zawierającego taką definicję. Stan ten powoduje rozbieżności interpretacyjne, jednak zdaniem Sądu, w pełni aprobującego stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że dieta jest pojęciem pojemnym, w którym mogą się mieścić świadczenia różnie nazwane. Natomiast o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydować będzie istota tego świadczenia, a nie jego nazwa.

33 Uzupełniająco wskazać należy, iż punktem wyjścia wszelkiej wykładni prawa jest z pewnością wykładnia językowa, z uwagi na to, że przedmiotem egzegezy jest zawsze pewna sformalizowana wypowiedź prawodawcza ( wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2713/04 LEX 173191 ).

34 W świetle tych rozważań organy dokonały błędnej interpretacji pojęcia dieta powołując się na użyte w art. 15 ust 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm. ), pojęcie " wynagrodzenie ".

35 Należy także podkreślić, jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku o sygn. akt FSK 2536/04, iż na przestrzeni lat unormowanie dotyczące zwolnienia tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo zmianie ( poza wprowadzeniem kwoty wolnej od podatku w miejsce " wysokości określonej w odrębnych przepisach " ). W poprzednim stanie prawnym, kiedy kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych działały na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym ( Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm. ), wynagrodzenia pozaetatowych członków określane ( wówczas w regulaminach sejmików samorządowych ) jako diety, były wolne od podatku. Po zmianie stanu prawnego, a więc z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, która w art.15 ust.4 odwołuje się do pojęcia " wynagrodzenie ", nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez członków kolegiów, ani też charakter wypłacanych świadczeń. Wobec tego pozbawienie ich zwolnienia od podatku musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej, a takiej nie było. Zatem wynagrodzenia pozaetatowych członków były i są nadal wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( wyrok NSA z dnia 10.05.2005, sygn. akt FSK 253/04, wyrok NSA z dnia 24.05.1996 r., sygn. akt III SA 254/96 LEX 31559, wyrok NSA z dnia 7.10.1997 r., sygn. akt III SA 341/96 LEX 31583, wyrok z dnia 7.10.1997 r., sygn. akt III SA 253/96 LEX 31582 ).

36 Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Sąd nie stwierdził naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w powołanych w skardze przepisach Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że organy zebrały w sposób pełny i kompletny materiał dowodowy, wskazały fakty, które uznano za udowodnione, oraz dowody którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i powołały stosowne przepisy wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia. Dokonując odmiennej niż skarżący interpretacji przepisów organy uzasadniły dlaczego nie podzielają stanowiska, które przytaczał skarżący.

37 Z powyższych względów zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ), należało uchylić

38 Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

39 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.