Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Op 325/14
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Op 325/14
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 23 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu I raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
2 Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 23 maja 2014 r., którą po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej wskazywany jako skarżący, podatnik, strona) utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy Walce z dnia 14 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu I raty za 2011 rok w kwocie 479 zł.
3 Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych sprawy.
4 Wnioskiem z dnia 3 kwietnia.2011 r. skarżący zwrócił się do Wójta Gminy Walce o "zwolnienie z obowiązku opłaty I raty podatku gruntowego i nieruchomości", wskazując jako jego uzasadnienie straty poniesione w wyniku powodzi z 2010 r. oraz pozostawianie w obecnej chwili bez środków do życia.
5 W wyniku rozpoznania wniosku podatnika Wójt Gminy Walce w decyzji z 14. grudnia 2012 r. nr [...] odmówił mu umorzenia łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu I raty za 2011 r. w kwocie 479 zł., albowiem jak wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uzasadnieniu, że wprawdzie w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: [O.p.] to jednakże, z uwagi na otrzymaną przez stronę pomoc po powodzi w 2010 r., nie widzi on możliwości umorzenia zobowiązania pieniężnego.
6 W złożonym od tej decyzji odwołaniu skarżący wnosił o jej uchylenie w całości oraz umorzenie dochodzonej przez niego należności podatkowej. W jego ocenie zapadła decyzja jest dla niego krzywdząca, bowiem sytuacja finansowa jest odmienna od przyjętej przez organ I instancji. W celu uzupełnienia swojej sytuacji trudnej majątkowej, do odwołania dołączył nowe dokumenty o charakterze finansowym, które mają potwierdzać, iż spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika stanowiąca podstawę do umorzenia podatku.
7 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu opisaną na wstępie decyzją z dnia 23 maja 2014 r. ( doręczoną stronie dopiero w dniu 21.02 2014r. – po prawie 9 miesiącach od daty jej wydania [ podkreśl. Sądu] ) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
8 W uzasadnieniu decyzji odwołując się do treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazało, że konstrukcja tego przepisu pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, tj. ustalenia istnienia przesłanek umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".
9 Oznacza to, iż organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może zarówno umorzyć zaległość podatkową jak i odmówić umorzenia tejże. O zaistnieniu powyższych przesłanek nie decyduje subiektywna ocena strony, lecz obiektywna ocena dokonana przez organ w oparciu o powszechnie aprobowaną hierarchię wartości. Przyjmuje się, iż z ważnym interesem podatnika mamy do czynienia w sytuacji znacznego obniżenia zdolności płatniczej, zagrożenia egzystencji podatnika lub jego rodziny, spowodowanego nagłym zdarzeniem losowym. Przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę działania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości, wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, utrzymanie miejsc pracy, zaufanie obywateli do organów władzy.
10 W procesie wydawania decyzji organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić i rozważyć całokształt okoliczności faktycznych wskazujących na ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej (wraz z odsetkami), jednak w ramach swego uznania nie może naruszyć zasady swobodnej oceny dowodów. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Op.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 Op.), (vide: wyrok NSA z dnia 16.01.2002 r. sygn. akt III SA 2302/00, opublikowany w systemie informacji prawnej LEX nr 53606). Nie budzi także wątpliwości, że prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, jak i wydana w sprawie decyzja muszą być zgodne z warunkami wynikającymi z przepisów Op.
11 Na tle tak zakreślonego stanu prawnego Kolegium stwierdziło, iż jak ustalił organ I instancji w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, gdyż zaistniała u podatnika okoliczność losowa - powódź w gospodarstwie podatnika w 2010 r. oraz ujemny wynik na prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Niewątpliwie znajduje się on w trudnej sytuacji finansowej, spowodowanej, zdaniem podatnika, koniecznością spłat kolejnych rat zaciągniętych kredytów. W spłacie zobowiązań bankowych należy także uwzględnić zobowiązania publicznoprawne.
12 Również w ocenie sytuacja podatnika jest trudna, na co wpływa w szczególności powódź z 2010 r. jak i wymarznięcie upraw w 2011 r., zaś w świetle zebranego materiału dowodowego występuje też u podatnika strata finansowa na działalności rolniczej.
13 Zgodzono się zatem z Wójtem Gminy Walce, że okoliczności sprawy przemawiają za uznaniem, że sytuacja podatnika spełnia przesłankę określoną w art. 67 a O.p., ważnego interesu podatnika, jednakże nawet zaistnienie tej przesłanki nie oznacza, że organ I instancji, działając w ramach wyłącznej swojej kompetencji - uznania administracyjnego nie może odmówić umorzenia zaległości podatkowej.
14 Dlatego też jak stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, skoro organ I instancji prawidłowo prowadził postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie oraz podjął rozstrzygnie w oparciu o art. 67 a O.p. w ramach swej kompetencji, a konstrukcja
15 uznania administracyjnego nie pozwala organowi II instancji na ocenę decyzji organu I instancji pod innym względem niż legalność w ujęciu formalnym i materialnym, należało utrzymać w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.
16 Zgodnie bowiem z art. 233 § 3 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji, a taki właśnie uznaniowy charakter miała kontrolowana decyzja.
17 W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, zarzucając naruszenie art. 67a i 67b O.p., wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji.
18 W uzasadnieniu skargi wskazał, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swojej decyzji potwierdziło, że istniały okoliczności przemawiające za stwierdzeniem mojej trudnej sytuacji finansowej po powodzi w 2010 r. tym samym zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a i art. 67b O.p ważnego interesu podatnika pozwalające na umorzenie moich zaległości podatkowych, a mimo to utrzymało decyzję Wójta Gminy Walce w mocy. Według skarżącego w swoich rozważaniach nie uwzględniło jednakże dyspozycji art. 122 w zw. z art. 187 O.p, w których ustawodawca obliguje organy podatkowe do kierowania się zasadą prawdy obiektywnej w gromadzeniu dowodów istotnych, co do istoty sprawy. A więc jeżeli Wójt Gminy Walce stwierdził w przeprowadzonym dochodzeniu podatkowym ujemny wynik sytuacji finansowej podatnika po powodzi 2010r, to w swoim postępowaniu jest daleki od pojęcia prawdy obiektywnej. Dodatkowo odnosząc się do swojej sytuacji finansowej, skarżący wskazał, że w wyniku powodzi w 1997 i 2010 roku oprócz gruntów rolnych miał także podtopione zabudowania gospodarcze i budynek mieszkalny do około połowy poziomu pierwszej kondygnacji.
19 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
20 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
21 Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z tylko przyczyn w niej podniesionych, lecz również tych które dostrzeżono przez Sąd z urzędu.
22 Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: (p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
23 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
24 Przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Walce z dnia 14.12.2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego.
25 Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe.
26 W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że słusznie wskazano w skarżonej decyzji organu odwoławczego, iż konstrukcja tego przepisu pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, tj. ustalenia istnienia przesłanek umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".
27 W tej sytuacji, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 6 listopada 2014 r sygn. II FSK 2588/12 (Centralna baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że użyty przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" zobowiązuje organy podatkowe przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych do rozważenia zarówno okoliczności "ważnego interesu podatnika", jak również przesłanki "interesu publicznego".
28 Dlatego też, jak wskazano dalej w powyższym wyroku nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, gdy dokonały one rozpatrzenia sprawy i wydały orzeczenie na podstawie tylko jednej z ustawowych przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. przesłanki "ważnego interesu podatnika", pomijając jednocześnie w rozważaniach przesłankę "interesu publicznego".
29 W czynionych dalej rozważaniach NSA zwrócił uwagę, iż tak sformułowany przepis pozwalał na uznaniowe przyznanie wymienionych w nim ulg podatkowych, jeśli wystąpiła choćby jedna z wymienionych w nim przesłanek - ważny interes podatnika lub interes publiczny, na co wskazuje zastosowany w tym przepisie spójnik "lub". Z treści przepisu nie wynika jednak, aby negatywne załatwienie wniosku podatnika było możliwe tylko po przeanalizowaniu jednej przesłanki. Ustalenie istnienia jednej z wymienionych w nim przesłanek zwalnia organ od konieczności badania występowania w rozpatrywanej sprawie drugiej z nich jedynie wówczas, gdyby organ zamierzał przyznać ulgę. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ może umorzyć zaległość podatkową w całości lub w części, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną gdy stwierdzi, że przemawia za tym albo: ważny interes podatnika (konieczność ochrony jego dobra), albo interes publiczny (konieczność ochrony dobra publicznego) albo łącznie oba te "interesy" (zob. więcej na ten temat: S. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w ordynacji podatkowej, Warszawa 2002, str. 84-96.). Natomiast odmowa udzielenia ulgi w ramach przysługującego organowi uznania byłaby możliwa tylko w przypadku przeanalizowania występowania w rozpatrywanej sprawie obu opisanych wyżej przesłanek.
30 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za takim odczytaniem tego przepisu przemawiała również wykładnia systemowa, związana z treścią zasad ogólnych postępowania podatkowego, przede wszystkim art. 122 O.p., ale także art. 121 § 1 O.p. Ograniczenie się w postępowaniu podatkowym do analizowania tylko jednej z dwóch wymienionych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek godziłoby w zasadę dokładnego wyjaśnienia sprawy przed podjęciem decyzji w sprawie zastosowania materialnego prawa podatkowego. Powyższe jest szczególnie istotne w razie działania organów w ramach luzu decyzyjnego, jaki daje uznanie administracyjne (decyzje o charakterze dyskrecjonalnym). W przypadku podjęcia niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, niewątpliwie naruszałoby także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i narażało te organy na zarzut dowolnego, a nie uznaniowego działania.
31 W konsekwencji tego stanowiska, uznano iż w przypadku odmowy przyznania ulgi koniecznym stanie się wymóg zbadania występowania w sprawie obu przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., co znajduje potwierdzenie także w wykładni celowościowej tego przepisu. Tym bardziej, że w przepisie tym uregulowano formę pomocy budżetu państwa, która mogła być przyznana podatnikowi po to, aby egzekwując daniny publiczne, nie doprowadzić do obiektywnie istotnych, niepożądanych skutków z punktu widzenia zarówno tego podatnika, jak i interesu publicznego. Odpowiednie stosowanie tej pomocy w sposób optymalny z punktu widzenia obu tych "interesów" byłoby możliwe jedynie wówczas gdyby organy w toku postępowania uzyskały odpowiednią wiedzę na temat zarówno "ważnego interesu podatnika", jak też "interesu publicznego". Na marginesie NSA dodatkowo zauważył, że umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej z budżetu danego związku publiczno-prawnego (Skarbu Państwa, gminy, miasta, etc.) podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak też indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.
32 Mając na uwadze wyżej przywołane rozważania zawarte w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2014 r sygn. II FSK 2588/12, które sąd w niniejszej sprawie w całości podziela i akceptuje jako własne stanowisko, niezbędnym jest stwierdzenie, iż analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazuje, że organ ten w swoim stanowisku całkowicie pominął ocenę istnienia lub braku przesłanki "interesu publicznego", skupiając się wyłącznie na "ważnym interesie podatnika".
33 Spełnienie tej przesłanki nie było zresztą sporne, gdyż już organ I instancji, mając na uwadze sytuację finansową podatnika, zgodził się z jego twierdzeniem, że z powody jakie legły u jej podstaw, spełnia on ten warunek ustawowy. Organ I instancji, wprawdzie w dość lakoniczny sposób wskazał też na drugą z przesłanek, a mianowicie "interes publiczny" jednakże ta cześć jego stanowiska całkowicie umknęła kontroli organu odwoławczego, mimo, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, pozwalała na zajęcie również w tej kwestii stanowiska organu odwoławczego, co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji. To czy końcowo zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, co do zaistnienia drugiej, a alternatywnych przesłanek umorzenia, czyli "interesu publicznego" będzie miało skutek w postaci umorzenia zaległości podatnika, w sytuacji uznaniowego charakteru tej kategorii rozstrzygnięć uznaniowych, w żadnej mierze nie może prowadzić do, zawężenia i ograniczeniu zakresu kontroli sprawowanej przez ten organ.
34 W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy obowiązany będzie do przeprowadzenia pełnej oceny sprawy, pod kątem obu przesłanek umorzenia zaległości w oparciu o regulację art. 67a § 1 O.p.
35 W tym stanie faktycznym z uwagi na dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. za usprawiedliwione należy także uznać zarzuty samej skargi, co do wskazywanego w niej naruszenia prawa procesowego, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku.
36 Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś wobec zwolnienia skarżącego od kosztów sądowych w części przekraczającej kwotę 100 zł, na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekano wyłącznie o zwrocie kosztów postępowania w wysokości faktycznie uiszczonego wpisu od skargi.