Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2016 r., I SA/Ol 589/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2016 r., I SA/Ol 589/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie

2 W dniu 14 kwietnia 2014r. Gmina A. (dalej jako wnioskodawczyni,

3 gmina, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa

4 podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty nieodliczonego naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodociągowej B. - C. i sposobu dokonania tej korekty.

5 We wniosku wskazano, że wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym

6 podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina prowadziła inwestycję - Budowa

7 sieci wodociągowej B.-C., której zakończenie udokumentowano protokołem

8 odbioru z dnia 18 grudnia 2008r. Następnie infrastruktura została przekazana do

9 bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej

10 i Mieszkaniowej Gminy A. (dalej jako "Zakład"). W związku z tym, że po

11 wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła gminie do wykonywania

12 czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gmina nie dokonywała odliczeń VAT

13 z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozważa zawarcie z Zakładem

14 umowy dzierżawy infrastruktury. Zakład jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT

15 świadczy i świadczyłby nadal usługi dla ludności za pomocą infrastruktury, w tym

16 usługi dostawy wody. W praktyce miałoby się to odbywać w ten sposób, że gmina

17 zawarłaby z Zakładem umowę dzierżawy, który nie byłby już więc dysponentem

18 infrastruktury na podstawie nieodpłatnego przekazania. Z drugiej strony Zakład

19 świadczyłby usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie

20 zawartej z nimi umowy, w własnym imieniu i na własny rachunek. Odpłatność

21 za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie, ze względu

22 na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i gminę. Gmina opodatkowywałaby

23 świadczenie usługi na rzecz Zakładu i rozważa dokonanie odliczeń części podatku

24 naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca

25 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej

26 jako ustawa VAT) .

27 W związku z przedstawionym stanem faktycznym gmina zadała pytania, czy

28 jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego

29 w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia

30 wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz jaką część

31 podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą ma

32 prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia

33 infrastruktury w 2014r. ?

34 Zdaniem wnioskodawcy, gmina ma możliwość zastosowania korekty podatku

35 naliczonego w zawiązku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka

36 została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy VAT określił

37 zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary

38 i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych,

39 a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Tym

40 samym w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury 2014r. gmina

41 ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części VAT naliczonego od

42 poniesionych w 2008r. wydatków na inwestycje. W związku z faktem, że

43 przedmiotowa infrastruktura stanowi nieruchomość, na podstawie art. 91 ust. 2

44 ustawy VAT, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu kolejnych

45 10 lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania.

46 W związku z tym, skoro protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2008r. gmina jest

47 uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 4/10 części (1/10 kwoty podatku

48 naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do

49 czynności opodatkowanych VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty).

50 Korekty wnioskodawca powinien dokonać w deklaracji składanej za pierwszy okres

51 rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się

52 korekty - skoro gmina rozlicza się miesięcznie, to za styczeń roku następującego po

53 roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku

54 naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

55 W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych (m.in.

56 dostarczenie oryginału lub prawidłowo uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa)

57 Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" wezwał do jego uzupełnienia.

58 Postanowieniem z dnia "[...]" organ utrzymał w mocy własne

59 postanowienie z dnia "[...]" uznające, że wniosek nie został skutecznie

60 uzupełniony wobec czego pozostawiono go bez rozpatrzenia.

61 Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Ol 851/14 Wojewódzki Sąd

62 Administracyjny w Olsztynie, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające

63 je postanowienie organu. Sąd wskazał, że w sprawie nie był sporny sposób

64 poświadczenia udzielonego pełnomocnictwa.

65 Wykonując ww. wyrok sądu organ przystąpił do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

66 W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art.

67 88 ust. 4 ustawy VAT i wskazał, że z powyższych regulacji wynika prawo do

68 obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zostaną

69 spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny

70 podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem

71 podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności

72 opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku

73 należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza

74 zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

75 naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do

76 wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do

77 czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

78 W ocenie organu formułując w art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunek związku ze

79 sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od

80 związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

81 Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług

82 przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej

83 wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego

84 działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy

85 intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki

86 podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

87 Następnie analizując treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT, art. 2 ust.

88 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r.

89 o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594 ze zm.), art. 24 ust. 1, art. 18

90 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014r.,

91 poz. 518), art. 9 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.

92 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347

93 ze zm.), wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 29 kwietnia

94 2004r. w sprawie C-137/02, z dnia 11 lipca 1991r. w sprawie C-97/90, z dnia 13

95 marca 2014r. w sprawie C-204/13, z dnia 21 lutego 20-13r. w sprawie C-104/12

96 organ wskazał, że z regulacji tych wynika, że gmina nabywając towary i usługi celem

97 realizacji opisanej inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej do czynności

98 niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej

99 w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i tym samym nie działała w charakterze

100 podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww.

101 inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez gminę w działalności

102 gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, już od momentu

103 rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, gmina wyłączyła ją

104 całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług

105 związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a tym

106 samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem gmina nie mogła

107 dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione

108 wydatki.

109 Odnosząc się do kwestii dotyczących korekty podatku naliczonego organ

110 przytoczył treść art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a i stwierdził, że

111 z tych przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia

112 środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot

113 podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od użytkowanego przez siebie

114 towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał

115 takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku

116 należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest

117 obowiązany dokonać korekty podatku.

118 Powołując się na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378/02

119 wskazano, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze

120 podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie

121 prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie

122 art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy

123 podatek, który podlegał odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana

124 przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na

125 działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa

126 do odliczenia VAT.

127 Tym samym, zdaniem organu, analiza przedstawionych przez gminę

128 okoliczności sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz

129 orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że planowane wykorzystanie

130 inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie oznacza,

131 że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, gmina

132 nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego przekazanie ww.

133 inwestycji na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do

134 odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który

135 podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

136 Również przepisy art. 91 ustawy VAT, regulujące kwestie korekt

137 podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku

138 naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi

139 opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro już na etapie

140 realizacji opisanej inwestycji gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami

141 ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej

142 inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności

143 opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze

144 korekty podatku. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego

145 w związku z zakupami dotyczącymi opisanego projektu, a zatem nie istnieje podatek,

146 który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

147 Reasumując organ stwierdził, że w związku z planowanym zawarciem umowy

148 dzierżawy inwestycji, gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania

149 korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia

150 odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z opisaną inwestycją, bowiem

151 nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

152 Jednocześnie organ podkreślił, że przedmiotem interpretacji jest zagadnienie

153 dotyczące korekty podatku naliczonego z tytułu budowy opisanej sieci wodociągowej

154 w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy. Natomiast przedmiotem

155 rozstrzygnięcia nie jest kwestia związana z odpłatnością za ww. czynności. Jedynie

156 właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania

157 stanu faktycznego danej sprawy w prowadzonym postępowaniu, w tym w zakresie

158 oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści

159 podatkowych. Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie

160 przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku, gdy

161 w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie

162 określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie

163 skutków prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego

164 przez wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

165 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 lipca

166 2015r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

167 Powyższą interpretację zaskarżyła skarżąca, reprezentowana przez

168 pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania.

169 Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 13 i art. 168 Dyrektywy

170 2006/112/WE oraz adekwatnie art. 86 ustawy VAT wynikające z przyjęcia, że

171 w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy inwestycji gminie nie będzie

172 przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków

173 inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego

174 w związku z tymi zakupami.

175 W uzasadnieniu powołując się na wyroki ETS w sprawach C-4/89 i C-288/07,

176 skarżąca wskazała, że przepisy obu dyrektyw (art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia

177 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

178 w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólnotowy system podatku od wartości

179 dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku Dz. U. UE. L z dnia 13 czerwca

180 1977r. i art. 13 Dyrektywy 2006/112NVE) dążą do tego samego celu, to znaczy

181 opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także

182 wówczas gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą

183 każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy

184 publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach

185 właściwego mu reżimu prawnego to wówczas należy traktować go jako podatnika

VAT.

186 W polskiej ustawie VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy

187 publicznej oraz urzędów obsługujących te organy (art. 15 ust. 6 ustawy VAT).

188 Tymczasem podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym co oznacza, że

189 odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres

190 opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

191 Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA z dnia

192 3 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Go 2086/05, wyroki TSUE (C-288/07 i C-4/89 )

193 i § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

194 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

195 (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy

196 o samorządzie gminnym oraz art. 15 ust. 6 ustawy VAT w ocenie skarżącej organy

197 władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu

198 podatników podatku VAT, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych

199 przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, a sama działalność jest

200 prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności, tzn. czynności te nie

201 mogą być podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych

202 przedsiębiorców. Jest to wyłączenie przedmiotowo - podmiotowe. Zatem zdarzenia,

203 którym można przypisać znamiona działania na lokalnym lub ponad lokalnym rynku

204 usług, w szczególności oparte o czynności cywilnoprawne - w szerokim znaczeniu,

205 będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

206 Zdaniem skarżącej w myśl wyroku TSUE z dnia 21 września 1988r. w sprawie

207 50/87 nie ma wątpliwości, że jedynym obowiązkiem podatnika, aby nabyć prawo do

208 odliczenia podatku jest wykazanie związku z działalnością opodatkowaną.

209 Jednocześnie podatnik ma prawo rozliczyć podatek niezwłocznie po dokonaniu

210 zakupu towarów i usług (zasada natychmiastowego odliczenia podatku) - nie ma

211 znaczenia kiedy zamierza dokonać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem

212 zakupionych towarów i usług. O nabyciu prawa do odliczenia decyduje zatem nie

213 skutek w postaci dokonania czynności opodatkowanych, ale przeznaczenie

214 zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

215 Odwołując się do treści art. art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11 ustawy VAT i art. 81

216 ust. 2 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że podatnik ma co do zasady dwa

217 okresy rozliczeniowe (miesiące i kwartały) na odliczenie podatku naliczonego. Jeżeli

218 nie dokona tego odliczenia w tych terminach ustawodawca umożliwił mu jego

219 odliczenie poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym

220 wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy VAT).

221 Podatnik może taką korektę złożyć nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od

222 początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W ten

223 sposób ustawodawca zasadniczo ograniczył możliwość skorzystania z prawa do

224 odliczenia, bowiem w bieżącym roku można korygować deklaracje składane za

225 ostatni okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) 2008 roku i następnie do roku

226 bieżącego. Skarżąca wskazała dalej, że na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług podatnik ma prawo i obowiązek skorygować rozliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw a wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

227 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

228 Uregulowana przepisami art. 14 b – 14 p Ordynacji podatkowej instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast rola organu podatkowego sprowadza się, co do zasady, do zaakceptowania przedstawionej oceny bądź do jej zanegowania. W tym drugim przypadku powinnością organu jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej na którą powołuje się wnioskodawca oraz wskazanie czy i jakie skutki wynikają z jej zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego - art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

229 Należy też wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., obowiązującym od 15 sierpnia 2015r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, sąd administracyjny, rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

230 Mając powyższe na uwadze, nie sposób jednak nie zauważyć na wstępie, że u podstaw wydania zaskarżonego aktu i treści wniosku Gminy leży budzące poważne wątpliwości prawne zagadnienie statusu gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług i relacji w stosunkach między gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, na gruncie przepisów ustawy o VAT i przepisów ustaw ustrojowych. Pytanie, z jakim Gmina A. wystąpiła do organu o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o VAT wprost wskazuje na uznawanie odrębności podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych, w tym wypadku – zakładu budżetowego. Takie stanowisko było zgodne z dotychczasowym postrzeganiem tych jednostek przez organy podatkowe, akceptowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w orzecznictwie NSA, co powodowało określone skutki w sferze uprawnień i obowiązków tych podmiotów, wynikających z ustawy o VAT.

231 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Gmina A. wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakończyła w grudniu 2008r. inwestycję "budowa sieci wodociągowej B.-C.". Ta infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy A.. W związku z tym, że po wybudowaniu infrastruktura nie służyła gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gmina nie dokonywała odliczeń VAT. Uznała jednak, że gdy za symboliczną odpłatnością wydzierżawi sieć wodociągową zakładowi komunalnemu, to będzie jej przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych.

232 Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 13 i art.168 Dyrektywy 2006/112/WE przez organ interpretujący, który uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, należy wskazać, że po wydaniu zaskarżonego aktu ( 5.06.2015r.) zapadły dwa znaczące orzeczenia, w świetle których można stwierdzić, że w zasadzie bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do problemu prawnego wskazanego we wniosku tj. prawa do odliczenia części podatku naliczonego w przypadku "wydzierżawienia" sieci wodociągowych zakładowi komunalnemu przez gminę.

233 W wyroku z dnia 25 września 2015r., wydanym w sprawie C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego "czy kryterium samodzielności zawartym w ogólnej definicji podatnika znajdującej się w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinno być spełnione, aby podmiot prawa publicznego, wskazany w art. 13 tej dyrektywy mógł zostać zakwalifikowany jako podatnik VAT" orzekł, że "Artykuł 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, ze podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

234 W uchwale z dnia 26 października 2015r. I FPS 4/15, podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

235 W uzasadnieniu tej uchwały NSA, odwołując się m.in. do stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku dokonał analizy statusu zakładu budżetowego ustalonego przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. Analiza ta miała na celu ocenę "samodzielności" zakładu budżetowego, jako jednostki organizacyjnej gminy na podstawie przesłanek: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że nie można uznać, w świetle kryteriów samodzielności podatnika, wskazanych w wyroku TSUE, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz ze ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego. Stwierdził, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym a gminą jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi podatnikiem pozostaje gmina. Dalej zaś "przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo- podatkowej gminy a nie jej zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu".

236 Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, ze niewątpliwie zawarte w art. 86 ustawy o VAT prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasady korzystania z tego prawa odnoszą się do podatnika podatku VAT, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust.1 i 2 ustawy. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. O tym, czy i jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust 6 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art.2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art.6 ust.1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Dodać należy, że co do zasady o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art.9 ustawy o samorządzie gminnym. Stanowi on m. innymi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011r. nr 45 poz. 236). Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Z powyższych uregulowań trzeba wyprowadzić wniosek, że wykonywanie zadań publicznych przez gminę może następować zarówno poprzez działalność gospodarczą jak i działania nie mające takiego charakteru.

237 Zasadnie podniesiono w skardze, że organ interpretujący stwierdzając, że gmina w momencie nabywania towarów i usług na wytworzenie odcinka sieci wodociągowej nie nabywała ich do działalności gospodarczej, nie rozważył w pełni uwarunkowań prawnych działalności gminy. Nie uwzględnił, przy powołaniu się na art.15 ust.6 ustawy o VAT treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego następuje także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Należy zwrócić uwagę, że według art.13 ust.1 akapit trzeci "W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, ze mogą być one pominięte". W punkcie (2) załącznika wskazano czynności takie jak: dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej. Zatem nie można uznać, jak to przyjął organ interpretujący, że inwestycje, które co do zasady nie mogą służyć do innych celów, niż do świadczenia usług dostawy wody, " są wyłączone poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług", także wówczas, gdy gmina bezpośrednio nie świadczy usług, a czyni to poprzez zakład budżetowy. Jedyną przeszkodą bowiem dla odliczenia podatku naliczonego, według dotychczasowej wykładni przepisów ustawy o VAT, była odrębność podatkowa Gminy i zakładu budżetowego, a nie brak związku inwestycji infrastrukturalnych, takich jak opisane we wniosku z działalnością gospodarczą.

238 Słusznie wskazała skarżąca, że jest ona czynnym podatnikiem VAT, a w ramach swoich zadań publicznych wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione od podatku a także czynności nie objęte przepisami o VAT.

239 Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE dobra i usługi mogą być nabyte przez osobę działającą w charakterze podatnika na potrzeby działalności gospodarczej, nawet, jeżeli nie są one bezpośrednio wykorzystane do celów tej działalności. Zatem o tym, czy nabywając dobra inwestycyjne gmina działa jako podatnik VAT, przesądza rodzaj i przeznaczenie tych dóbr.

240 Przy założeniu pewnej fikcji tj. zaistnienia stanu faktycznego, jaki został podany we wniosku, czyli zmiany tytułu prawnego, na podstawie którego posiadaczem infrastruktury wodociągowej jest gminny zakład budżetowy, z nieodpłatnego użytkowania na odpłatną dzierżawę, należy uznać, że błędne jest stanowisko organu interpretującego, że Gminie, w takim stanie faktycznym, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art.91 ust.7 ustawy o VAT z tytułu wydatków na wytworzenie sieci wodociągowych, z uwagi na to, że nigdy takiego prawa nie nabyła.

241 Zasada neutralności podatku VAT realizowana jest na zasadach określonych w art.86 ustawy o VAT oraz poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W opisie stanu faktycznego, przedstawionym we wniosku o interpretację istotne znaczenie ma treść ostatniej części przepisu art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Wprost wskazuje się w tej części, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł określonych w art. 91 ust. 1- 6 związanych z korektami podatku naliczonego. Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi przepis, może wynikać z dwóch okoliczności, w odniesieniu do kosztów nabycia czy wytworzenia środków trwałych. Zamiaru przeznaczenia tych środków trwałych do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, albo wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

242 W/g stanu faktycznego podanego we wniosku, Gmina w momencie oddania do użytkowania zakładowi budżetowemu sieci wodociągowych nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, gdyż przekazała sieć nieodpłatnie, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi wskutek okoliczności, iż sieć wodociągowa zostanie oddana w odpłatną dzierżawę, co skutkować będzie wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

243 Zatem od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych zaktualizuje się prawo do odliczenia, poprzez korektę na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał w chwili nabycia towarów i usług. Pogląd taki

244 jest prezentowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14, z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14 – CBSOSA).

245 W tej sytuacji Sąd uznał, że organ dokonał niewłaściwej wykładni prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego.

246 Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy oraz § 18 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz.U z 2013r. poz. 461 ze zm.). w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800).