Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., I SA/Ol 208/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., I SA/Ol 208/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej , na rzecz skarżącej Gminy, kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z dnia 18 września 2015 r. Gmina B. (dalej również jako: "Gmina", "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do działającego z

3 upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie,

4 na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

5 (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od

6 towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty, podatku naliczonego

7 z tytułu nabycia samochodu do wywozu odpadów komunalnych przez Gminę, w

8 związku z planowaną jego dzierżawą.

9 We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

10 Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W 2010 r. dokonała

11 inwestycji- zakupu samochodu do wywozu odpadów komunalnych z funkcją zgniatania.

12 Usługi wywozu odpadów komunalnych świadczy A. Spółka z

13 ograniczoną odpowiedzialnością, której Gmina przekazała pojazd do bezpłatnego

14 użytkowania. Poniesiony w związku z nabyciem pojazdu podatek nie został odliczony w

15 wyniku przeznaczenia go do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i

16 usług. Obecnie, w ramach planów przekształceń w sposobie zarządzania mieniem,

17 Gmina rozważa możliwość zmiany formy użytkowania na odpłatną w ramach umowy

18 dzierżawy zawartej jeszcze w 2015 r. i obciążanie Spółki czynszem w wysokości

19 kilkuset złotych rocznie.

20 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

21 Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego w

22 związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji do czynności opodatkowanych w proporcji

23 do pozostałego okresu korekty, zgodnie z art. 90 - 91 ustawy o podatku od towarów i

24 usług?

25 Zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego

26 w części w proporcji do pozostałego okresu korekty. Powołując art. 90 ust. 1 i ust. 2

27 oraz art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdziła, że w przypadku

28 zmiany przeznaczenia środka trwałego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty

29 podatku. Gmina powinna zatem dokonać korekty w deklaracji podatkowej składanej za

30 pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który

31 dokonuje się korekty. W związku z tym, że Gmina rozlicza się miesięcznie, to w

32 deklaracji za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana

33 przeznaczenia, może dokonać korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją. W ocenie Gminy, nie utraciła ona

34 statusu podatnika w trakcie realizacji inwestycji i na skutek przeznaczenia inwestycji do

35 czynności nieopodatkowanych.

36 Wskazując na niezgodności pomiędzy art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art.

37 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawczyni podniosła, że do

38 określenia, czy występuje ona w roli podatnika podatku od towarów i usług będzie miał

39 w pierwszym rzędzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

40 Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz

41 urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych

42 odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Według

43 Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryterium decydującym o uznaniu organu władzy

44 publicznej za podatnika będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak

45 przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Odnosząc się do

46 kwestii świadczenia usług parkingowych przez organ władzy lokalnej w wyroku w

47 sprawie C-288/07, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że należy

48 uznać organ za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonywane przez niego działania

49 (nawet jeżeli są zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami

50 wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców). Gmina wskazała

51 również, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, prawo

52 do odliczenia stanowi realizację zasady neutralności, która w świetle orzecznictwa

53 TSUE jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o

54 podstawowym znaczeniu dla tego podatku.

55 Zdaniem Gminy, skoro zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym,

56 zawrze ona w 2015 r. odpłatną umowę dzierżawy infrastruktury, to tym samym

57 przeznaczy infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie

58 infrastruktury ulegnie zmianie z wykonywania czynności niepodlegających systemowi

59 VAT na wykonywanie czynności, które dają prawo do odliczenia VAT.

60 Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2015 r. uznał powyższe

61 stanowisko strony za nieprawidłowe.

62 W uzasadnieniu powołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4 (w

63 brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i po tej dacie) oraz art. 91 ust. 1 -

64 4, ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku

65 należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione

66 określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik

67 podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został

68 naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich,

69 których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania

70 podatkowego). Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą

71 opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z

72 obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu,

73 wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy

74 uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika,

75 że zakupy dokonane są w celu wykorzystania ich w ramach działalności

76 opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika

77 wykonującego czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było

78 wykonywanie czynności opodatkowanych.

79 W dalszej kolejności organ podniósł, że kwestie dotyczące korekty podatku

80 naliczonego normują przepisy art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o

81 podatku od towarów i usług, przy czym w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-

82 378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen TSUE stwierdził, iż art. 17 szóstej dyrektywy

83 stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra,

84 determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa

85 dobro inwestycyjne jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy

86 szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie

87 sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej

88 sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na

89 potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (pkt 38 i 44

90 wyroku w sprawie C-378/02). Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako

91 podatnik nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie

92 można odliczyć podatek zapłacony z tytułu transakcji dokonanych jako władza

93 publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (pkt 40 ww. wyroku).

94 Zdaniem organu oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie

95 działał w charakterze podatnika VAT, to nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo

96 do odliczenia. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy

97 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku

98 od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) prawo do odliczenia powstaje

99 w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza

100 zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa

101 do odliczenia.

102 Wskazując z kolei na brzmienie przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o

103 podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 8 marca

104 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), a także art. 9

105 Dyrektywy 2006/112/WE, organ uznał, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki

106 podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i

107 usług do celów działalności gospodarczej. Organ powołał również art. 693 § 1 ustawy z

108 dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z

109 którym przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy

110 rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a

111 dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dodał, że

112 zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na

113 potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie

114 członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą

115 jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie

116 członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu

117 dostarczone przez innego podatnika. Zatem, aby podmiot miał prawo do odliczenia

118 VAT, musi być podatnikiem, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do

119 celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok TSUE w sprawie C-137/02, pkt

120 24, wyrok w sprawie C-97/90, pkt 8-9). W konsekwencji o istnieniu tego prawa do

121 odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym

122 czasie.

123 Zdaniem organu, analiza wskazanych powyżej regulacji prawnych oraz

124 orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając samochód do

125 wywozu odpadów z zamiarem jego wykorzystywania do czynności niepodlegających

126 opodatkowaniu, nie nabywała go do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.

127 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie działa w charakterze podatnika

128 podatku od towarów i usług. Skoro bowiem po oddaniu Spółce komunalnej samochodu

129 do użytkowania, nie był on wykorzystywany przez Gminę w działalności gospodarczej w

130 rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, aż do momentu

131 planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła go całkowicie z systemu podatku od towarów i

132 usług. Włączenie samochodu do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie go

133 do czynności opodatkowanych (dzierżawy) nie spowoduje powstania prawa do

134 odliczenia związanego z jego nabyciem. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia w związku z tym zakupem. Zatem nie będą miały zastosowania regulacje

135 zawarte w art. 90 - 91 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż treść wniosku nie

136 wskazuje, aby samochód służył równocześnie czynnościom zwolnionym

137 opodatkowanym.

138 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina

139 wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła jej naruszenie art.

140 13 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 90 i art. 91 ustawy o

141 podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że włączenie samochodu do działalności

142 gospodarczej poprzez przeznaczenie go do czynności opodatkowanych (dzierżawy),

143 nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego

144 nabyciem, gdyż Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia w związku z tym zakupem.

145 Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie

146 stwierdziła, że w porównaniu z polską regulacją treść art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE

147 jest poszerzona o dwie kwestie. Wynika z niego bowiem, że jeżeli traktowanie organów

148 władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących

149 podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji należy - w przypadku tych

150 czynności lub transakcji - uznawać je za podatników. Na potwierdzenie tego

151 stanowiska Gmina powołała treść wyroku TSUE w sprawach C - 4/89 i C - 288/07, w

152 których Trybunał zwrócił uwagę na element konkurencyjności działań organu władzy

153 publicznej. Uznał, ze działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny

154 może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady

155 konkurencji, winna zostać opodatkowana. Ponadto z orzeczenia TSUE w sprawie C-

156 288/07 wynika, że przepisy obu dyrektyw dążą do tego samego celu, tzn.

157 opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także

158 wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy

159 rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej

160 wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu

161 reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

162 Wskazując, że generalną zasadą podatku VAT jest powszechność

163 opodatkowania, a wyjątki od tej zasady muszą być intepretowane ściśle, strona

164 podniosła, że żaden przepis prawa unijnego nie wyjaśnia co należy rozumieć pod

165 pojęciem "organu władzy publicznej". Uważa się, iż jest to pojęcie autonomiczne w

166 systemie podatku VAT i powinno być interpretowane w kontekście prawa unijnego. Na

167 potwierdzenie powyższego skarżąca powołała treść wyroku WSA w Gorzowie z dnia 3

168 kwietnia 2007 r., sygn.. akt I SA/Go 2086/05, w którym Sąd uznał, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i

169 usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w

170 stosunku do określonych transakcji lub czynności. Ponadto w wyroku w sprawie C-

171 288/07 TSUE, odnosząc się do świadczenia usług parkingowych przez organy władzy

172 lokalnej, stwierdził, że należy uznać je za podatników VAT w sytuacji, gdy wykonywane

173 przez nie działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą

174 konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku

175 (przedsiębiorców).

176 W ocenie skarżącej, wykonywane przez nią działania (nawet jeżeli są ich

177 zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi

178 przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców), bowiem sam ustawodawca

179 przewidział, że przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie zbierania,

180 przetwarzania i unieszkodliwiana odpadów klasyfikowaną jako w Polskiej Klasyfikacji

181 Działalności jako Dział 36 - Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz Dział 38 -

182 Działalność związana ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów;

183 odzysk surowców. W takiej sytuacji nieopodatkowanie Gminy, jako podmiotu prawa

184 publicznego, prowadzi do zakłócenia konkurencji. Gmina w zakresie swojej działalności

185 jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co z kolei jest związane z nabyciem prawa

186 do odliczenia podatku w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Ponadto prawo

187 do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i

188 usług, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod

189 względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika,

190 lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być

191 zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały naliczone

192 od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa

193 do odliczenia ma zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami

194 opodatkowanymi. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać

195 ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane.

196 Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa

197 do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z czynnościami

198 opodatkowanymi.

199 Zdaniem strony, z uwagi na treść wyroku TSUE w sprawie 50/87 Komisja WE

200 przeciw Republice Francuskiej nie ma wątpliwości, że jedynym wymogiem nabycia

201 prawa do odliczenia jest wykazanie związku z działalnością opodatkowaną. Zgodnie z

202 zasadą natychmiastowego odliczenia podatku, podatnik ma prawo rozliczyć podatek niezwłocznie po dokonaniu zakupu towarów i usług. Nie ma natomiast znaczenia, kiedy

203 zamierza dokonać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem zakupionych towarów

204 i usług. Powołując uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15,

205 strona stwierdziła, że jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o

206 podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur

207 zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do

208 podmiotu, który realizuje powierzone mu zadania własne Gminy, jeżeli te inwestycje są

209 wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

210 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

211 podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

212 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

213 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

214 administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują

215 wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy

216 czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis

217 art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami

218 administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako .p.p.s.a.", stanowi, że

219 kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje

220 orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w

221 indywidualnych sprawach.

222 W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o

223 których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza

224 bezskuteczność tej czynności. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w

225 granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz

226 powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z art. 57a

227 p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w

228 indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów

229 postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

230 zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany

231 zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

232 Ponadto z istoty postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji

233 przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że

234 organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli

235 zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Specyfika tego postępowania polega zatem

236 przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację wypowiada się tylko i

237 wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego

238 przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

239 W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według

240 kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga

241 zasługuje na uwzględnienie.

242 Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

243 zdarzenia przyszłego Gmina poniosła w 2010 r. wydatek na zakup pojazdu do wywozu

244 odpadów komunalnych, który został oddany do bezpłatnego używania A. Sp. z o.o.. Aktualnie Gmina rozważa oddanie tego pojazdu Spółce na

245 podstawie umowy dzierżawy.

246 Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionych okolicznościach Gmina

247 nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, ponieważ nabywając towary i

248 usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego

249 udostępnienia nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w

250 charakterze podatnika VAT, a przez to wyłączyła realizację inwestycji z systemu VAT i

251 nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził tym samym, że

252 późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do

253 odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika

254 nabyciem prawa do odliczenia.

255 Stanowiska organu oraz argumentacji, że skoro Gmina przekazała inwestycję

256 spółce komunalnej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od początku

257 wyłączyła tę inwestycję całkowicie z systemu podatku od towarów i usług, Sąd nie

258 podzielił. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest

259 czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc tym

260 podatnikiem zachowuje się tak jak inne podmioty gospodarcze, tzn. ma prawo rozważyć

261 alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku. Z

262 wniosku nie wynika, aby Gmina w momencie nabywania pojazdu przeznaczonego do

263 wywozu odpadów nie posiadała zamiaru wykorzystywania go do działalności

264 gospodarczej. Wskazała jedynie, że nie zrealizowała prawa do odliczenia w momencie

265 nabycia pojazdu w związku z przekazaniem tego pojazdu do czynności

266 nieopodatkowanych.

267 Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi

268 jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności

269 nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając pojazd, nie

270 działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z

271 poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma

272 charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania

273 nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może

274 się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

275 Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego,

276 która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na

277 finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był

278 podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności

279 niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego

280 odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich

281 do wykonywania czynności opodatkowanych.

282 Należy mieć na uwadze, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty

283 podatku naliczonego w stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku

284 VAT - zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek

285 zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie

286 podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności

287 opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku

288 należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są

289 wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich

290 wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle

291 niepodlegających temu podatkowi.

292 TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił,

293 że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie

294 neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym wskazał, że zasady dotyczące korekty

295 odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę

296 2006/112/WE, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym

297 neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 dyrektywy

298 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego

299 użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów

300 użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od

301 towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi

302 prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

303 Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać również

304 przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia

305 przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny.

306 Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy

307 o podatku od towarów i usług, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe

308 jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika

309 jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w

310 sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa

311 członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie

312 późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 dyrektywy

313 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w

314 akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do

315 odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które

316 obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych

317 przypadkach użyte po raz pierwszy.

318 Z powyższych względów, w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ

319 na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje możliwość jego korekty.

320 Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały

321 określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 91 ust. 7 tej

322 ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy

323 podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku

324 naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego

325 obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia

326 podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym,

327 poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej

328 korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa

329 wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we

330 wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do

331 odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest

332 do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

333 Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym wyżej art. 91

334 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia również w takim

335 przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem

336 do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do

337 czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające

338 prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające

339 opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją

340 ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w

341 przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do

342 czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT,

343 wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z

344 dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy

345 powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą

346 przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było

347 przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku

348 całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało

349 wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

350 Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie Gminie odmawiać prawa do

351 zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności

352 majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do

353 opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją

354 zadań własnych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE

355 podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania

356 nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada

357 ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy

358 rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany

359 podatkiem VAT.

360 Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany

361 przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy

362 też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91

363 ustawy o podatku od towarów i usług, jest również uznawana w orzecznictwie sądów

364 administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25

365 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, pytanie prejudycjalne do TSUE, nie

366 kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań

367 zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku

368 zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających

369 prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z

370 tego prawa. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą

371 przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy

372 też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona

373 w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w

374 orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu w z

375 dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn.

376 akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd

377 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, WSA w Szczecinie z dnia

378 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/S z 153/15, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego

379 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/15, WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt

380 I SA/Gd 2/16, WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1413/15, WSA w

381 Białymstoku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 991/15).

382 Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza

383 przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 u.p.t.u., co skutkowało koniecznością jej

384 uchylenia.

385 Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany

386 uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia

387 podatku naliczonego i ocenić stanowisko Gminy przedstawione we wniosku

388 interpretacyjnym w kontekście zadanych pytań odnoszących się do wykładni przepisów

389 art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług

390 Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1

391 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

392 administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art.

393 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.