Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., I SA/Ol 171/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., I SA/Ol 171/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu dotacji oddala skargę

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z

3 dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z dnia "[...]", którą określono J.M. do zwrotu, wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem dotację w wysokości 88.785,95 zł, wraz z odsetkami za zwłokę.

4 Z akt sprawy wynika, że w 2012 r. w ramach dotacji z budżetu Miasta zostały przyznane na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), Liceum oraz Gimnazjum z siedzibą w O. przy ul. "[...]", środki finansowe w łącznej wysokości 596.291 zł, w tym dla Gimnazjum kwota 175.988 zł, zaś dla Liceum - 420.303 zł. W związku z przeprowadzoną w okresie od 13 grudnia 2013 r. do 8 kwietnia 2014 r. kontrolą prawidłowości wykorzystania środków pochodzących z dotacji, organ I instancji stwierdził, że w Szkołach nie prowadzono ewidencji wydatków sfinansowanych z tych środków. Wszystkie wydatki, bez względu na źródła ich finansowania, zostały zaewidencjonowane w podatkowych księgach przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów, w kolumnach 12 "Wynagrodzenia w gotówce i naturze" i 13 "Pozostałe wydatki". Zdaniem organu, tak prowadzona ewidencja nie pozwala na wyszczególnienie wydatków sfinansowanych z dotacji, a żaden z dowodów księgowych nie został opisany w sposób wskazujący źródło finansowania. Uniemożliwiało to ustalenie kwoty wydatków sfinansowanych ze środków z dotacji i sprawdzenie, czy kwota ta jest zgodna z rocznym rozliczeniem dotacji. Mając powyższe na uwadze organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie wydatków sfinansowanych z dotacji na podstawie zestawień przedstawionych przez stronę w toku kontroli, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" poszczególne wydatki, które uznał jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

5 Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium

6 Odwoławcze powołało treść przepisów art. 90 ust. 2 i ust. 3d ustawy z dnia 7 września

7 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.); dalej jako:

8 .u.s.o.". Wskazało, że stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009

9 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), dalej jako: "u.f.p.", dotacje

10 udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystane niezgodnie z

11 przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia

12 okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

13 Organ II instancji podniósł, że kwestią sporną w sprawie było wykorzystanie

14 części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, czyli określenie kosztów, jakie mogą być

15 pokrywane z dotacji oświatowej. Wskazał, że dotacja powinna być wykorzystana

16 zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. na dofinansowanie realizacji

17 zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i, opieki, w tym

18 profilaktyki społecznej. Dotacja oświatowa ma zatem mieszany charakter: podmiotowo -

19 celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych, ale

20 jednocześnie powinna być przeznaczona na ściśle określony cel w zakresie kształcenia,

21 wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest subsydiowanie

22 wszelkiej działalności szkoły lub placówki (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

23 z: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK

24 229/13, z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Dokonując zatem

25 interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" w świetle art.

26 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., organ uznał, że polega ono w szczególności na zapłacie ze

27 środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które została udzielona.

28 Przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że wobec

29 braku definicji pojęcia "bieżących wydatków" w przepisach u.s.o., należy odwołać się do

30 art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 u.f.p. (wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009 r., sygn.

31 akt II GSK 284/08, Lex nr 529879, z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt II GSK 320/07,

32 Lex nr 365849). Zgodnie z tą regulacją, przez wydatki bieżące jednostki samorządu

33 terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które

34 obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych

35 jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń;

36 zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z

37 funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty

38 zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora

39 finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Z uwagi na treść art.

40 90 ust. 3d u.s.o. nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 w związku z art.

41 236 ust. 3 u.f.p., mogą być finansowane z dotacji przyznanej szkole, ale tylko w

42 zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się

43 tym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatki realizujące

44 ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Od

45 wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki należy odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę

46 lub placówkę oświatową określone w art. 5 ust. 7 u.s.o..

47 Z powyższego wynika, że ustawodawca wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane

48 przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie

49 realizacji funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z

50 pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu

51 nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię

52 odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki.

53 Stosownie do art. 39 ust. 1 pkt 1 u.s.o. działalnością szkoły lub placówki kieruje jej

54 dyrektor, jednak w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu

55 nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji

56 dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa

57 w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu

58 natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad

59 szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.).

60 Jak podniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału wynika, że Gimnazjum oraz Liceum są szkołami niepublicznymi z uprawnieniami szkół publicznych. Organem sprawującym nadzór pedagogiczny nad szkołami jest Kurator Oświaty, zaś osobą prowadzącą szkoły jest J.M.. Wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto w przypadku Gimnazjum dokonano w dniu "[...]" pod numerem "[...]", a w przypadku Liceum w dniu "[...]" pod numerem "[...]". Szczegółowe zasady funkcjonowania szkół określają Statut Gimnazjum z dnia "[...]" oraz Statut Liceum z dnia "[...]".

61 Organ II instancji zwrócił uwagę, że ustalenia w zakresie wydatków

62 sfinansowanych ze środków z dotacji zostały oparte na sporządzonych przez stronę w

63 toku kontroli zestawieniach obrazujących poszczególne rodzaje wydatków. Wynika z

64 nich, że ze środków z dotacji sfinansowano m.in. wydatki na:

65 1) podatek dochodowy J.M. w kwocie 41.511,17 zł,

66 2) składki ZUS J.M. w kwocie 6.143,20 zł,

67 3) opłaty pocztowe J.M. w kwocie 7,65 zł,

68 4) prowizję za udzielenie kredytu w kwocie 1.000 zł,

69 5) ogłoszenia materiały informacyjne dotyczące promocji reklamy szkół w kwocie

70 7.123,34 zł,

71 6) paliwo do pojazdów szkół w kwocie 7.039,44 zł:

72 7) utrzymanie i użytkowanie pojazdów szkół w kwocie 10.747,46 zł,

73 8) czynsz za garaż nr 19 oraz energia w garażu nr 19 w kwocie 745,09 zł,

74 9) cukier (około 70 kg), słodycze (75,5 kg ciastek, 23,5 kg cukierków, 70 batonów, 115

75 czekolad itd.), owoce (około 20 kg) oraz napoje, kawa i herbata w łącznej kwocie

76 3.346,20 zł,

77 10) 12 szt. monet kolekcjonerskich w kwocie 1 .1130 zł,

78 11) świeczki zapachowe, serwetki, salaterki, koszyki kubek zaparzacz w kwocie 370,47 zł,

79 sól do kąpieli, podstawki pod świece, 24 szt. kubków szklanych w kwocie 172,20 zł,

80 karnety w kwocie 289,59 zł,

81 Zdaniem SKO, z uwagi na obowiązującą w 2012 r. treść art. 90 ust. 3d u.s.o. niezbędne było wydzielenie wydatków realizowanych przez szkołę od wydatków, do ponoszenia których zobligowany jest organ prowadzący. Zadania organu prowadzącego szkoły, który w niniejszej sprawie sprawuje J.M., wyszczególniono w art. 5 ust. 7 u.s.o .. Dotację zaś przeznacza się jedynie na dofinansowanie zadań szkoły, a zadania, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę finansuje z własnych środków (m.in.: zaliczki na podatek dochodowy, składki ZUS, opłaty pocztowe, marketing, promocję i reklamę, delegacje służbowe (dotyczące reklamy, marketingu itp.), podatek od nieruchomości, prowizje od udzielenia kredytów i leasingów oraz raty kredytowe i leasingowe itp.). Obowiązujące w 2012 r. przepisy wykluczały zatem możliwość finansowania z dotacji wydatków osoby prowadzącej szkoły, w tym wynagrodzenia tej osoby jak i pochodnych od wynagrodzeń. Do wydatków bieżących zalicza się bowiem wynagrodzenia i uposażenia jedynie osób zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń. W związku z powyższym organ uznał, że wykorzystanie dotacji na opłacanie pochodnych od wynagrodzeń osoby prowadzącej szkoły, jak również opłaty pocztowe, jest wykorzystaniem jej niezgodnie z przeznaczeniem. W związku zaś z faktem, że dotacji nie można było przeznaczyć na potrzeby osoby prowadzącej szkoły, nie mogła ona służyć również finansowaniu spłat rat kredytów, czy finansowaniu prowizji za udzielenie kredytu.

82 Organ odwoławczy stwierdził, że nie służyły bieżącej działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkół, promocje i reklamy Szkół w "[...]" oraz w innych mediach. Pomimo, że wydatki te pośrednio nawiązywały do działalności wychowawczo - dydaktycznej i opiekuńczej szkół, to ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi organu prowadzącego, gdyż miały zwiększyć krąg zainteresowanych nauką i poprzez to zwiększyć przyszłe przychody organu prowadzącego. Nie mogły zatem być zakwalifikowane jako wydatki z dotacji, ponieważ bez ich poniesienia szkoły mogły prowadzić i prowadziły bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, co potwierdza stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II GSK 1631/14.

83 W kwestii zaś użytkowania przez Szkoły pojazdów mechanicznych, tj. motoroweru "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", samochodu marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz samochodu marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", organ podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniami strony, pojazdy wykorzystywane były w ramach realizacji zadania kształcenia, wychowania i opieki m.in. do: przewożenia urządzeń szkolnych wymagających naprawy, przewożenia arkuszy ocen do oprawy, arkuszy egzaminacyjnych do punktu zbiorczego, odbioru świadectw maturalnych z punktu zbiorczego, kontaktów z nauczycielami, współpracy z instytucjami wspierającymi proces dydaktyczny oraz z rodzicami, uczestnictwa w konferencjach i szkoleniach oraz w spotkaniach przedstawicieli OKE, zakupów, w tym artykułów spożywczych stanowiących dożywianie słuchaczy oraz nagród, dla słuchaczy, opieki nad słuchaczami np. zawożenia słuchaczy do szpitala i odwożenia ich odpowiednio do szkoły lub domu, rozwożenia materiałów informacyjnych na temat działalności szkół do miejscowości, z których wywodzą się słuchacze i przeprowadzania z nimi oraz ich rodzinami rozmów. Liceum wydatkowało z dotacji środki finansowe w kwocie 745,09 zł tytułem opłaty czynszu za garaż nr 19, opłaty za garaż nr 21 oraz za rozliczenie energii w garażu nr 19. Właścicielami wpisanego do ewidencji środków trwałych garażu przy ul. "[...]" w O. oznaczonego nr 19 są L. M. i J.M., przy czym zgodnie z wyjaśnieniami strony, służy on do garażowania samochodu szkolnego, jego drobnych napraw oraz jako warsztat do wykonywania napraw sprzętu szkolnego. Organ wskazał, że nie ustalono, który samochód jest w nim garażowany i gdzie garażowane są pozostałe pojazdy. Strona nie przedłożyła też żadnych dokumentów na temat garażu o numerze 21. W ocenie Kolegium, ani pojazdy, ani garaż, nie zaliczają się do bazy dydaktycznej i nie są używane do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym środków z dotacji nie można przeznaczać na zakupy majątkowe (tj. samochody i garaż). Również wydatki poniesione na zakup ubezpieczenia, paliwa, części i naprawy nie są związane bezpośrednio z procesem nauczania zawodowego.

84 W ocenie organu odwoławczego, także pozostałe zakwestionowane wydatki np.

85 zakup kawy, herbaty, cukru, nagród rzeczowych dla uczniów i nauczycieli (w tym

86 artykułów kosmetycznych, monet kolekcjonerskich, kwiatów, karnetów itp.), czy też

87 drobnych artykułów gospodarstwa domowego (serwetki, kubki, świece itd.) nie są

88 związane z procesem dydaktycznym i nie pełnią funkcji w zakresie kształcenia

89 wychowania i opieki.

90 Ponadto organ odmówił uwzględnił następujących wydatków:

91 - w kwocie 20,05 zł na składki ZUS M.S., gdyż osoba ta nie była pracownikiem Gimnazjum;

92 - w kwocie 530,09 zł z uwagi na to, że wydatek nie został udokumentowany;

93 - na usługi księgowo-rachunkowe, które zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. należą do zadań organu prowadzącego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn.

94 akt I SA/Kr 1601/14).

95 Mając na uwadze powyższe, SKO uznało za prawidłowe stanowisko organu I

96 instancji, że środki finansowe na zrealizowanie wydatków w łącznej kwocie 88.785,95 zł

97 zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, co odpowiada treści art. 252 ust. 1

98 pkt 1 u.f.p.,.

99 Odnosząc się do przedłożonego w toku postępowania odwoławczego postanowienia Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia "[...]", którym umorzono postępowanie wyjaśniające wszczęte wobec J.M. w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, organ stwierdził, że potwierdza ono ustalenia w niniejszej sprawie. Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych wywiódł bowiem, że wydatki dokonane zostały z naruszeniem art. 251 ust. 4 u.f.p.. Z uwagi jednak na przepis art. 24 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszanie dyscypliny finansów publicznych, organ ten musiał uwzględnić obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r. zmianę przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., którą zwiększono zakres wydatków pokrywanych z dotacji. Ponadto w postępowaniu o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przesłanką ukarania sprawcy jest wina, a tego organ w niniejszej sprawie nie badał.

100 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona,

101 wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła zaskarżonej decyzji

102 naruszenie:

103 - przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d

104 u.s.o., polegające na ustaleniu, że wydatki nie mogły być finansowane z dotacji

105 oświatowej;

106 - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na

107 nieuwzględnieniu złożonej w toku postępowania korekty wydatków wraz dokumentami

108 oraz nieuwzględnieniu kwoty dotacji, jaką skarżący już zwrócił organowi.

109 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że po kontroli, w wyniku której stwierdzono

110 m.in. brak opisania faktur, strona uzupełniła te braki, opisała faktury oraz sporządziła

111 korektę zestawienia wydatków finansowanych z dotacji z uwzględnieniem wyjaśnień

112 Ministerstwa Edukacji Narodowej. W toku wszczętego następnie postępowania

113 administracyjnego nie przeprowadzono żadnych dowodów oraz nie uwzględniono

114 dokumentów przedłożonych w toku kontroli. Skarżący tymczasem uzupełnił opisy faktur

115 zgodnie ze wskazaniem osób kontrolujących i opisał poszczególne wydatki zgodnie z

116 wykazem wydatków. Jednocześnie dokonał korekty zestawienia wydatków, co

117 związane było z faktem, że początkowo osoby kontrolujące informowały go, że z dotacji

118 mogą być wydatkowane tylko wydatki, które zostały dokonane po dniu wypłaty dotacji,

119 pomimo że dotację przyznano z dniem 1 stycznia 2012 r.. Dopiero po zwróceniu się do

120 Ministerstwa Edukacji Narodowej o interpretację skarżący uzyskał informację, że z

121 dotacji można rozliczyć wydatki dokonane od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia wypłaty

122 dotacji.

123 Odnosząc się do poszczególnych zakwestionowanych wydatków, strona

124 podniosła, że wskazane w zaskarżonej decyzji pojazdy zostały wpisane do ewidencji

125 środków trwałych i są wykorzystywane w celu m.in. zakupów indeksów, legitymacji

126 szkolnych, świadectw, dzienników, arkuszy ocen i innych; zakupów materiałów do

127 prowadzenia sekretariatu szkoły i dokumentacji przebiegu nauczania; zakupów

128 artykułów spożywczych stanowiących dożywianie słuchaczy; przewożenia urządzeń

129 szkolnych wymagających naprawy w specjalistycznych warsztatach naprawczych;

130 kontaktów z nauczycielami; uczestnictwa w konferencjach szkoleniowych w zakresie

131 procesu dydaktycznego; uczestnictwa w szkoleniach OKE, przeprowadzania rozmów ze

132 słuchaczami oraz ich rodzinami w miejscu ich zamieszkania; rozwożenia materiałów

133 informacyjnych na temat działalności szkoły. Skarżący przedstawił w formie tabeli

134 szczegółowe zestawienia wydatków dokonanych w związku z posiadaniem pojazdów

135 zakwalifikowanych do poszczególnych pozycji podatkowej księgi przychodów i

136 rozchodów. Wyjaśnił, że opłata czynszu dotyczy garażu, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i służy do garażowania samochodu szkolnego, jego drobnych napraw oraz jako warsztat do wykonywania napraw sprzętu szkolnego.

137 Ponadto zaznaczył, że zajęcia odbywają się w trybie wieczorowym bądź zaocznym, a

138 znaczny procent słuchaczy tych szkół dojeżdża na zajęcia lekcyjne spoza O.,

139 którym w celu zachowania punktualności uczęszczania na zajęcia oraz w ramach

140 profilaktyki zdrowotnej zapewnia się gorący napój i ciastka. Ponadto tradycją Szkół jest

141 nagradzanie słuchaczy za wysokie wyniki w nauce, frekwencję, zdobycie tytułu

142 Najsympatyczniejszej Słuchaczki lub Najsympatyczniejszego Słuchacza, itd.

143 Zestawienie wydatków dokonanych na te cele zostało przedstawione w tabeli na s. 7 -

144 12 skargi z podporządkowaniem wydatków do pozycji podatkowej księgi przychodów i

145 rozchodów. Skarżący wskazał też, że wydatki na ogłoszenia w mediach o działalności

146 szkół są podyktowane koniecznością przedstawienia oferty kształcenia. W ogłoszeniach

147 tych zawarte są podstawowe dane o działalności wychowawczo - dydaktycznej i

148 opiekuńczej szkoły. Ponadto strona uiszcza coroczną opłatę za utrzymanie domeny,

149 dzięki której funkcjonuje adres e-mail oraz strona internetowa szkoły niezbędne do

150 kontaktowania się ze słuchaczami. Ujęta zaś w wydatkach prowizja dotyczyła kredytu,

151 który był niezbędny do zachowania płynności finansowej, głównie wypłaty

152 wynagrodzeń. Opłaty pocztowe zostały poniesione w związku z przesłaniem do ZUS

153 korekty dokumentów dotyczących składek od wynagrodzeń nauczycieli. Usługi

154 księgowo - rachunkowe są ściśle związane z działalnością placówek oraz rozliczeniami

155 słuchaczy. Ponadto organ kontrolny nieprawidłowo odczytał pozycję dokumentu

156 księgowego w Gimnazjum, gdzie pod pozycjami 386 i 384 widnieją dwa różne

157 dokumenty. Błędnie opisał również rachunek pod pozycją 170, wpisując numer

158 dokumentu księgowego zamiast kwoty wydatkowanej.

159 Strona nie zgodziła się z twierdzeniami organu, że dokumenty zostały stworzone

160 na potrzeby postępowania. Wskazała, że są to te same dokumenty księgowe, które

161 przedstawiono w czasie kontroli, jednak z uwagi na zarzuty o braku ich opisania, zostały

162 następnie uzupełnione. Korekta zestawienia wydatków uwzględniła również wyjaśnienie

163 z MEN. Organ" instancji rozpatrując odwołanie strony nie ustosunkował się do tych

164 zarzutów. Powołując się na decyzje rzecznika dyscyplinarnego, nie zwrócił uwagi, że

165 sam rzecznik wskazał na niejasności zapisów ustawy o systemie oświaty. Ponadto

166 organ nie wziął pod uwagę faktu zwrotu przez Liceum kwoty 46.867,46 zł w 2013 r. z

167 tytułu nadpłaconej dotacji za rok 2012.

168 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało

169 swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

170 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

171 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

172 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

173 administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują

174 wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

175 względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tym samym badają,

176 czy organ wydając zaskarżony akt nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa

177 materialnego lub procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na

178 wynik sprawy lub dający podstawę do wznowienia postępowania, albo wreszcie czy nie

179 doszło do naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność, albowiem jedynie

180 wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji lub stwierdzenie jej

181 nieważności, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -

182 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze

183 zm.), dalej jako: .p.p.s.a.". Przy czym, w myśl art. 134 § 1 tej ustawy, sąd nie jest

184 związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z

185 zastrzeżeniem art. 57a.

186 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie

187 dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które skutkowałyby jej uchyleniem lub

188 stwierdzeniem nieważności.

189 Zasadnicze zagadnienie sporne w niniejszej sprawie związane jest z

190 zasadnością określenia przez organ do zwrotu, wykorzystanej jego zdaniem przez

191 skarżącego niezgodnie z przeznaczeniem, dotacji na cele oświatowe. Z uwagi na

192 przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia należy na wstępie odwołać się do treści art. 60

193 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz.

194 885 ze zm.), dalej jako: .u.f.p.", stanowiącego, że środkami publicznymi stanowiącymi

195 niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w

196 szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu

197 terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w

198 niniejszej ustawie. Zgodnie z art. 61 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, organami pierwszej instancji

199 właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art.

200 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej są w stosunku do należności budżetów

201 jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo

202 marszałek województwa.

203 Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki

204 samorządu terytorialnego, wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości

205 podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1

206 lub pkt 2. W myśl art. 252 ust. 4 u.f.p., dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez

207 podstawy prawnej. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta

208 część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 5

209 u.f.p.).

210 Podniesione w skardze zarzuty sprowadzają się do kwestionowania

211 prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września

212 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w sytuacji, gdy

213 w zaskarżonej decyzji uznano, że nie mogą być finansowane ze środków dotacji

214 oświatowej wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę oraz przeznaczone na

215 cele niezwiązane z realizacją zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym

216 profilaktyki społecznej.

217 Wspomniany przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w roku

218 2012, tj. udzielenia i wykorzystania środków stanowił, że dotacje, o których mowa w ust.

219 1 a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w

220 zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą

221 być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

222 Na tle treści tego przepisu, w orzecznictwie sądowym prezentowane jest

223 stanowisko, że wykorzystanie dotacji jest warunkowane jej przeznaczeniem na

224 dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym

225 profilaktyki społecznej, i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących realizujących

226 wymienione cele. Dotacja oświatowa ma charakter mieszany, gdyż udzielana jest

227 jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej

228 działalności statutowej, ale również na konkretny cel, tj. realizację dofinansowania

229 konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się

230 zatem, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności

231 prowadzonej przez szkołę lub też placówkę, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków

232 (wyroki: NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r.,

233 sygn. akt II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13 oraz

234 WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12).

235 W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że dotacja oświatowa

236 determinowana jest zakresem jej celowości oraz wykorzystaniem na pokrycie bieżących

237 wydatków szkoły lub placówki. Może zatem zostać wykorzystana wyłącznie na te

238 wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego

239 wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1

240 u.f.p, będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację

241 innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona.

242 Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o.. w jego brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie

243 określał konkretnych wydatków, które mogły zostać sfinansowane dotacją (tak jak

244 prawodawca uczynił to poprzez kolejne nowelizacje tego przepisu). Istotne było

245 natomiast rozróżnienie wydatków bieżących związanych bezpośrednio z realizacją celu

246 kształcenia, wychowywania i opieki oraz wydatków bieżących niezwiązanych

247 bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają

248 się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie powinny podlegać

249 finansowaniu z dotacji. Przez pojęcie "wydatki bieżące" należy natomiast rozumieć

250 znaczenie nadane w art. 236 u.f.p., do którego to przepisu odwołał się również organ

251 odwoławczy w niniejszej sprawie.

252 Wobec tego, posiłkując się wykładnią systemową na podstawie art. 236 ust. 2 w

253 zw. z art. 124 ust. 3 u.f.p., przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego

254 należy rozumieć wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które

255 obejmują: wynagrodzenia uposażenia osób zatrudnionych w państwowych

256 jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń;

257 zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z

258 funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty

259 zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora

260 finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych (wyrok NSA z dnia 24

261 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08). Wydatki bieżące można zatem, jak trafnie ujął

262 to organ II instancji, podzielić na dwie kategorie: wydatki realizujące ustawowe zadania

263 jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Ponadto od wydatków

264 związanych z zadaniami oświatowymi należy odróżnić wydatki związane z realizacją

265 zadań organu prowadzącego szkolę lub placówkę oświatową określone w art. 5 ust. 7

266 u.s.o .. Powyższe prowadzi do konstatacji, że ustawodawca w sposób zamierzony

267 dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się na

268 umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji

269 dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny, ale zadania oświatowe

270 realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi.

271 W świetle przedstawionych powyżej unormowań obowiązujących w okresie

272 udzielenia dotacji stwierdzić należy, że skarżący jako podmiot prowadzący szkoły nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju

273 wydatków związanych z prowadzonymi szkołami. Ustawodawca skonkretyzował, że

274 jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze

275 środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie

276 kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i to wyłącznie na

277 pokrycie wydatków bieżących.

278 Istotne w sprawie jest więc, czy zakwestionowane przez organ wydatki były

279 wydatkami bieżącymi, które służyły realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania

280 i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

281 Zdaniem organu, przedmiotowe wydatki służyły realizacji zadań, jakie zostały

282 nałożone na organ prowadzący w art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 u.s.o., a ponadto nie były

283 związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym

284 profilaktyki społecznej.

285 Podzielając to stanowisko, Sąd uznał za trafną ocenę, że przyznana skarżącemu

286 dotacja, w istocie przeznaczona została częściowo na wydatki podmiotu prowadzącego

287 szkoły, a nie na wydatki bieżące związane z celami oświatowymi. Dotyczy to w

288 szczególności takich wydatków, jak:

289 - zaliczki na podatek dochodowy i składki ZUS podmiotu prowadzącego szkoły,

290 - opłaty pocztowe,

291 - delegacje służbowe,

292 - podatek od nieruchomości,

293 - prowizje od udzielenia kredytów i leasingów, czy

294 - raty kredytowe i leasingowe.

295 Do wydatków bieżących zalicza się bowiem wynagrodzenia i uposażenia jedynie

296 osób zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń. Z tych

297 samych względów nie mogły zostać uznane za kwalifikowalne wydatki na usługi

298 księgowo-rachunkowe, które zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. należą do zadań organu

299 prowadzącego. W związku z powyższym organ słusznie uznał, że wykorzystanie dotacji

300 na opłacanie pochodnych od wynagrodzeń osoby prowadzącej szkoły jest

301 wykorzystaniem niezgodnie z jej przeznaczeniem. Prawidłowo zakwestionował też

302 wydatek w kwocie 20,05 zł na składkę ZUS M.S., która nie była pracownikiem Gimnazjum.

303 W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał ponadto, że nie służyły

304 bezpośrednio realizacji celów oświatowych wydatki na promocje i reklamy Szkół w

305 "[...]" oraz w innych mediach. Ich celem był przede wszystkim finansowy interes organu prowadzącego szkoły, gdyż miały one posłużyć zwiększeniu kręgu zainteresowanych nauką, a tym samym zwiększeniu przychodów organu prowadzącego z działalności oświatowej. Służą one generalnie zwiększeniu rozpoznawalności szkoły wśród innych podmiotów oferujących usługi edukacyjne. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki (p. wyrok NSA z 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13).

306 W odniesieniu zaś do wydatków na eksploatację pojazdów mechanicznych, tj. motoroweru "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", samochodu marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz samochodu marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", należy wskazać, że warunkiem uznania wydatków za kwalifikowalne jest uznanie środka, z którymi te wydatki się wiążą, za środek dydaktyczny związany bezpośrednio z procesem nauczania.

307 W okolicznościach niniejszej sprawy wydatki związane z pojazdami obejmowały:

308 paliwo za kwotę 7.039,44 zł, utrzymanie i użytkowanie pojazdów na sumę 10.747,46 zł

309 oraz czynsz za garaż nr 19 przy ul. "[...]" w O. i energię w kwocie 745,09 zł. Z ustaleń postępowania wynika, że właścicielami wpisanego do ewidencji środków trwałych wymienionego garażu są L.M. i J.M.. Strona nie podała, który samochód jest tam przechowywany i gdzie garażowane są pozostałe pojazdy. Podobnie nie wykazała, że pojazdy zaliczają się do bazy dydaktycznej i są używane bezpośrednio do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W odniesieniu do jej wyjaśnień, że pojazdy są używane do prowadzenia działalności oświatowej, należy zauważyć, że przewóz materiałów biurowych i dydaktycznych, urządzeń szkolnych wymagających naprawy, czy służenie nawiązywaniu kontaktów z nauczycielami, współpracy z instytucjami wspierającymi proces dydaktyczny oraz z rodzicami, uczestnictwie w konferencjach i szkoleniach, etc., nie mają bezpośredniego związku z realizacją zadań szkoły. Wydatków związanych z eksploatacją pojazdów nie można automatycznie wiązać z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, lecz strona powinna w toku postępowania wykazać, że związek taki w danej sprawie występuje. W niniejszej sprawie, pomimo zapewnionego czynnego udziału, strona ograniczyła się jedynie do złożenia oświadczenia, że pojazdy były używane na potrzeby szkół, nie przedstawiając na potwierdzenie tej tezy żadnych dowodów, np. ewidencji przebiegu pojazdów.

310 W ocenie Sądu prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że również

311 pozostałe zakwestionowane wydatki, dotyczące na przykład zakupu napoi, cukru,

312 słodyczy, owoców i nagród rzeczowych (monet kolekcjonerskich, kwiatów, karnetów),

313 czy też drobnych artykułów gospodarstwa domowego (serwetki, kubki, świece), nie są

314 związane bezpośrednio z procesem dydaktycznym i nie pełnią funkcji w zakresie

315 kształcenia wychowania i opieki. Ponadto brak jest podstaw do zakwestionowania

316 odmowy uwzględnienia przez organ nieudokumentowanego wydatku w kwocie 530,09

317 zł.

318 Zdaniem Sądu, ocena organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła

319 przesłanka orzeczenia o zwrocie dotacji, z uwagi na jej wykorzystanie niezgodnie z

320 przeznaczeniem, jest zatem prawidłowa i znajduje umocowanie w treści przepisu art.

321 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p ..

322 Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, że w

323 zaskarżonej decyzji pominięto fakt zwrotu przez Liceum w 2013 r. kwoty 46.867,46 zł z

324 tytułu nadpłaconej dotacji za rok 2012, wobec czego strona powinna być zobowiązana

325 do udokumentowania wydatków w kwocie 373.435,54 zł, a nie 420.303 zł. Z akt wynika,

326 że zwrot ten dotyczył wypłaconej stronie dotacji za 2012 r. w nadmiernej wysokości (k.

327 44 akt adm.), na skutek jej naliczenia według zawyżonych stawek na jednego ucznia.

328 Powyższy zwrot nie był więc związany z wykorzystaniem dotacji niezgodnie z

329 przeznaczeniem. Podkreślenia zaś wymaga, że w decyzjach obu instancji dokładnie

330 ustalono i prawidłowo oceniono katalog wydatków niesłusznie finansowanych z

331 otrzymanej dotacji. Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, której przedmiotem było

332 określenie na gruncie powołanych wyżej przepisów prawa, kwoty dotacji wykorzystanej

333 niezgodnie z przeznaczeniem (a nie kwoty dotacji pobranej nienależnie lub w

334 nadmiernej wysokości), pozostaje zatem kwestia finansowo-księgowego rozliczenia

335 środków z tego tytułu.

336 Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również rozstrzygnięcie o umorzeniu wobec J.M. postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Z treści uzasadnienia postanowienia Zastępcy Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia "[...]" wynika, że potwierdza ono zasadnicze ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. Z uwagi jednak na przepis art. 24 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszanie dyscypliny finansów publicznych, organ ten musiał uwzględnić obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r. zmianę przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., którą zwiększono zakres wydatków pokrywanych z dotacji. Wskutek powyższego stwierdził, że trudno stronie przypisać winę, która przesłanką ukarania w postępowaniu o naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W niniejszej sprawie, z uwagi na brzmienie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., kwestie te pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

337 Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia korekty

338 zestawienia wydatków sporządzonej i złożonej w toku postępowania. Ostateczny termin

339 dokonania rocznego rozliczenia dotacji, a więc również korekty rozliczenia, wynika z § 8 ust. 14 uchwały Rady Miasta z dnia "[...]", Nr "[...]" i upływał w niniejszej sprawie z dniem 20 lutego 2013 r.. Ponadto, na co trafnie wskazał organ I instancji, przedstawienie przez stronę nowych, nieznanych organowi dowodów poniesienia wydatków po okresie ponad roku od czasu przeprowadzenia kontroli, budzi uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności.

340 Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji nie ma również znaczenia,

341 powołana przez pełnomocnik skarżącego na rozprawie, interpretacja indywidualna

342 przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w dniu "[...]". Z treści zapytania i udzielonej przez organ odpowiedzi wynika, że stanowisko Ministra Finansów odnosi się do zagadnienia związanego z prawem skorygowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rocznej deklaracji podatkowej, w wyniku zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu części dotacji. Kwestia podatkowa objęta powyższą interpretacją pozostaje zatem poza przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy, dotyczącym określenia do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Przy czym, jak wynika z uzasadnienia tej interpretacji, organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości złożonego zeznania rocznego (korekty).

343 Reasumując, skoro skarżący nie wykazał związku zakwestionowanych w toku

344 kontroli wydatków z realizacją zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym

345 profilaktyki społecznej, organ zasadnie uznał je za niezwiązane z działalnością szkoły i

346 nie podlegające finansowaniu z dotacji. Zarzuty skargi okazały się tym samym

347 niezasadne.

348 Mając powyższe na uwadze oraz to, że zaskarżona decyzja została wydana bez

349 naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd oddalił skargę na

350 podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.