Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2023 r., I SA/Ol 113/22
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2023 r., I SA/Ol 113/22
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2021 r., nr 2801-IOD.4102.34.2021 w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego oddala skargę
Uzasadnienie
2 Skarga G.K. (dalej: "strona", "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 7 czerwca 2021 r. nr 2816-SPO.4102.4.1.2020 w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego w kwocie 2.214 zł.
3 Z akt sprawy wynika, że NUS prowadził wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia [...] sierpnia 2015 r. nieruchomości w S. przy ul. [...]. W toku tego postępowania NUS pismem z 18 listopada 2019 r.
4 (k. 68 i k. 71) wezwał strony umowy sprzedaży do zmiany wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wynoszącej wg własnej, wstępnej oceny NUS 120.000 zł. Wobec zaś braku odpowiedzi strony na powyższe wezwanie, postanowieniem z 9 stycznia 2020 r. (k. 87 akt adm.) NUS powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości sprzedanej przez stronę nieruchomości.
5 Z operatu szacunkowego sporządzonego 28 listopada 2020 r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego P.J. (dalej: "Operat") wynika, że wartość rynkowa sprzedanego przez stronę prawa własności nieruchomości, pomniejszona
6 o wartość służebności osobistych, wynosi 144.000 zł. Za sporządzenie Operatu biegły wystawił 28 listopada 2020 r. fakturę VAT nr [...] o wartości brutto 2.214 zł.
7 Uwzględniając wycenę nieruchomości zawartą w Operacie, NUS wydał decyzję
8 z 7 czerwca 2021 r. nr 2816-SPO.4102.4.1.2020, w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w kwocie 27.018 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS będącą przedmiotem skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 112/22.
9 Natomiast opisanym na wstępie postanowieniem z 7 czerwca 2021 r. NUS powołując m.in. art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: "Op") ustalił koszty postępowania podatkowego w kwocie 2.214 zł, wynikające z faktury wystawionej przez biegłego za sporządzenie Operatu. Jednocześnie NUS ustalił termin i sposób ich uiszczenia przez stronę.
10 W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie, podnosząc, że wynagrodzenie przysługujące biegłemu jest należne za profesjonalnie wykonaną pracę, czego nie można stwierdzić odnośnie do Operatu sporządzonego w niniejszej sprawie. Zdaniem strony Operat ten nie spełnia minimalnych norm profesjonalnych i moralnych, został sporządzony na zlecenie organu "pod z góry określoną kwotę".
11 Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji DIAS wyjaśnił, że zgodnie
12 z art. 267 § 1 pkt 4 Op stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, do których zalicza się także art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - t.j. Dz. U.
13 z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "ustawa PIT"). Przepis ten statuuje obowiązek zbywającego do poniesienia kosztów opinii biegłego jeżeli wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez biegłego odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia nieruchomości. DIAS wskazał także, że w niniejszej sprawie do wynagrodzenia biegłego zastosowanie znajdują: art. 89 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2257), § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
14 z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 989) oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy budżetowej na rok 2020 z dnia 14 lutego 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 571).
15 Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie wartość nieruchomości podana przez strony umowy nie odpowiadała wartości rynkowej, a zatem istniała podstawa do jej ustalenia
16 z uwzględnieniem opinii biegłego. DIAS stwierdził, że niewątpliwie określona przez biegłego wartość rynkowa nieruchomości (144.000 zł) przekroczyła o ponad 33% wartość podaną przez strony umowy (65.000 zł). Ocenił zatem, że został spełniony warunek, o którym mowa w art. 19 ust. 4 (zdanie trzecie) ustawy PIT. Podał, że biegły wystawił fakturę VAT za wykonaną usługę, tj. sporządzenie operatu szacunkowego,
17 a organ I instancji dokonał weryfikacji tego dokumentu oraz analizy ustalonego przez biegłego wynagrodzenia w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Uznał, że wynagrodzenie to nie zostało zawyżone, a organ I instancji zasadnie zobowiązał stronę do jego poniesienia. Dodał, że NUS uprzednio prawidłowo wezwał stronę do określenia (podwyższenia) wartości sprzedanej nieruchomości.
18 W skierowanym wezwaniu pouczył również stronę o możliwości i przesłankach obciążenia kosztami opinii biegłego. Końcowo DIAS wskazał, że w postępowaniu
19 w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej przez tego biegłego wyceny przedmiotu sprzedaży. Dlatego też nie mógł odnieść się do zarzutów strony podnoszonych wobec Operatu.
20 W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz
21 o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy PIT przez określenie przychodu ze zbycia nieruchomości w wysokości wartości rynkowej bez wcześniejszej analizy, czy była uzasadniona przyczyna odbiegania ceny zbycia od wartości rynkowej. Stwierdziła przy tym, że zlecenie wyceny nieruchomości biegłemu było przedwczesne i wobec tego kosztami Operatu nie można obciążać skarżącej. Oceniła, że biegły sporządził Operat wbrew obowiązującemu prawu, regulującemu tryb sporządzenia takiego dokumentu i sprzeniewierzył się etyce zawodowej przy jego sporządzeniu.
22 W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
24 Zaskarżone do tut. Sądu postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego jest konsekwencją prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego zakończonego wydaniem opisanej wyżej decyzji NUS z 7 czerwca 2021 r. nr 2816-SPO.4102.4.1.2020 określającej zobowiązanie podatkowe.
25 Istotnym elementem powyższego postępowania było powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości zbytej przez skarżącą. Podstawą prawną powołania biegłego, a także obciążenia skarżącej kosztami sporządzonej przez niego opinii (Operatu) był art. 19 ust. 4 ustawy PIT,
26 w którym przyjęto, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość
27 z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający.
28 Przyczyny, dla których powołany został biegły, zostały poddane ocenie Sądu
29 w sprawie I SA/Ol 112/22, w której rozpatrzona została skarga G.K. na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd, oddalając skargę w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, potwierdził zasadność powołania w sprawie biegłego w celu określenia rynkowej wartości nieruchomości zbytej przez skarżącą. W obecnie rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu nie jest już zasadność powołania biegłego, lecz kwestia obciążenia skarżącej kosztami Operatu. Dlatego za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy PIT przez określenie przychodu ze zbycia nieruchomości w wysokości wartości rynkowej bez wcześniejszej analizy, czy była uzasadniona przyczyna odbiegania ceny zbycia od wartości rynkowej, a także przez przedwczesne zlecenie wyceny nieruchomości biegłemu oraz zarzuty dotyczące prawidłowości sporządzenia Operatu. Zarzuty te zostały postawione
30 w sprawie I SA/Ol 112/22 ze skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe
31 i były przedmiotem oceny Sądu w wyroku wydanym w tej sprawie.
32 Wynagrodzenie biegłego jest kosztem postępowania podatkowego, co wynika
33 z art. 265 § 1 pkt 3 Op. Co do zasady, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa (art. 264 Op). Jednak w niektórych przypadkach wymienionych w art. 267 § 1 Op, koszty te obciążają stronę postępowania podatkowego. I tak, na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Op, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim właśnie odrębnym przepisem jest art. 19 ust. 4 Op, wyżej przytoczony.
34 Z akt sprawy oraz z treści ww. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wynika, że biegły wyliczył wartość rynkową nieruchomości w wysokości 144.000 zł
35 (po pomniejszeniu wartości rynkowej nieruchomości w kwocie 241.000 zł o wartość rynkową służebności osobistych w łącznej kwocie 97.000 zł), zaś w umowie sprzedaży wskazano kwotę 65.000 zł. Zatem wartość ustalona przez biegłego odbiega od wartości przyjętej w umowie sprzedaży o znacznie więcej niż 33%, o których jest mowa w art. 19 ust. 4 ustawy PIT. Wystąpiły więc podstawy do obciążenia skarżącej kosztami opinii biegłego.
36 Zarzuty skargi, koncentrujące się na zasadności powołania biegłego
37 i prawidłowości sporządzonego przez niego Operatu, a więc podważające obowiązek zapłaty przez skarżącą spornych kosztów co do zasady, a nie co do ich wysokości, okazały się niezasadne.
38 Dlatego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).