Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2007 r., I SA/Lu 739/06

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2007 r., I SA/Lu 739/06

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2007r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...]; II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.M. kwotę 2856 (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005r. Nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 2002 w kwocie 15.874,50 zł – uchylił decyzję organu I instancji i ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkow w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za ten rok w kwocie 15.169 zł.

3 W motywach rozstrzygnięcia podano, że stosownie do art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm) przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie natomiast z art.20 ust.3 w/w ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe oznacza, iż organ podatkowy, na podstawie powołanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie poniósł podatnik w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w roku podatkowym oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

4 W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe mają uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody że źródeł, których nie ujawnił.

5 Organ ustalił, że M.M. prowadził w 2002r. działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej , blacharstwa i lakiernictwa w przedsiębiorstwie o nazwie "Mechanika Pojazdowa – M.M.". Po stronie wydatków w 2002r. ustalono:

6 - wydatki dotyczące działalności gospodarczej podatnika w kwocie 140.533,66 zł - na podstawie protokołu z kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]grudnia 2004r.2005r. nr [...] oraz decyzji tego organu z dnia [...]lutego 2005r. znak [...] wydanej dla podatnika za 2002r. w przedmiocie określenia straty z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w kwocie 44.355,23 zł (zakup materiałów 58.296,29 zł plus pozostałe wydatki 90.551,45 zł minus odpisy amortyzacyjne wykazane w księdze podatkowej jako k.u.p. 8.314,08 zł) ,

7 - wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodów - 797,48 zł

8 - spłata rat kredytu oraz odsetek na zakup samochodu według protokołu kontroli [...] -14.530,56 zł

9 - składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zapłaconą przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wg ustaleń kontrolnych - 1.174,26 zł,

10 - wydatki poniesione na utrzymanie rodziny , które według oświadczenia podatnika wyniosły 9.990 zł. Z uwagi na to, iż część z tej kwoty tj. 7.500 zł stanowią artykuły rolne pochodzące z własnej uprawy, uznano, iż na utrzymanie rodziny faktyczne wydatkowano kwotę 2.490 zł.

11 Łącznie poniesione wydatki przez małżonków M. wyniosły w 2002r. , zdaniem organu podatkowego -159.525,96 zł.

12 Ustalono , że źródłem finansowania powyższych wydatków były w 2002r. :

13 - środki zgromadzone na rachunku bankowym, według zaświadczenia banku, na dzień 1 stycznia 2002r. stan środków wyniósł 2.686,49 zł, natomiast na koniec roku 8,29 zł, a wobec tego środki pozyskane z rachunku bankowego wyniosły -2.678,20 zł

14 - przychody z działalności gospodarczej M.M. , według protokołu kontroli i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - 111.449,45 zł,

15 - renta otrzymywana przez podatnika - 4.850,80 zł,

16 -dochód z działalności rolniczej według wartości przyjętej i ustalonej przez Urząd Skarbowy (0,12 ha gospodarstwa x 806 zł tj. przeciętna wysokość dochodu z 1 ha w 2002r. na podstawie danych prezesa GUS) - 96,72 zł.

17 Jako źródła przychodu nie uznano natomiast pożyczki w kwocie 100. 000 złotych jaką podatnik otrzymał w dniu 7 stycznia 2001r. od B.S. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak motywów takiej oceny , ograniczając się do stwierdzenia , że stanowisko w tej sprawie zajął w decyzji za 2001r. nr [...].

18 Za źródło przychodu nie uznano ponadto zwróconej w dniu 15 listopada 1998r. przez S.S. pożyczki w kwocie 10.000 USD przy czym organ odwoławczy także nie uzasadnił swojego stanowiska odwołując się w tym zakresie do motywów wyrażonych w decyzji za 1999r. nr [...]. oraz darowizny otrzymanej w roku 2000 przez żonę H.M. od matki Z.M. w kwocie 7.000 zł. odwołując się z kolei do motywów decyzji za 2000r nr [...].

19 Za źródło przychodu uznano natomiast część z kwoty pożyczki w wysokości 15 000 USD zwróconej w dniu 20 marca 2000r. przez J.B.-P., wskazując, iż szczegółowe stanowisko w tej kwestii przedstawione zostało w decyzji za 2000r. nr [...].

20 Zdaniem organu dochodem podatnika wystarczającym na pokrycie wydatków nie mogą być także kwoty zgromadzone na jego rachunku bankowym. Ustalono bowiem , że. stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2001 r. wyniósł kwotę 2.686,49 zł, a na koniec roku tj. na dzień 31 grudnia 2002 r. kwotę 8,92 zł, co dowodzi, zdaniem organu podatkowego, iż podatnik pozyskiwał w 2000r. z tego rachunku środki w kwocie 2.678,20 zł.

21 Organ podatkowy nie uznał także za zasadny wniosek podatnika o zastosowanie w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów. Wyjaśniono, że ulga uczniowska ma zastosowanie wyłącznie do opodatkowania dochodów, od których podatek dochodowy pobiera się według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma natomiast zastosowania do opodatkowania dochodów, od których pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu - art. 30 tej ustawy, a do takich należą dochody z nieujawnionych źródeł przychodów opodatkowane stosownie do art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie wynika w szczególności z przepisów art. 9 ust.1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust.1 oraz art. 30 oraz obowiązującego do 31 grudnia 2003r. art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do zastosowania tych ulg w opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1999 -2003.

22 Odnosząc się do zarzutu podatnika o nie włączeniu do akt podatkowych przedmiotowej sprawy danych dotyczących jego działalności gospodarczej za lata 1983-1998, która miała przynosić w tym okresie znaczne dochody finansujące okres lat 1999-2003, organ odwoławczy stwierdził, iż w skarżonej decyzji oraz innych decyzjach w przedmiocie opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów wydanych za lata 1999- 2003 dokonano analizy dokumentacji podatkowej za lata 1983 -1998 oraz wykazywanych dochodów według złożonych zeznań za te lata . Ustalono, iż w tym okresie podatnik osiągał średnioroczne dochody w wysokości 5.624,70 zł, a po odliczeniu wydatków na utrzymanie rodziny pozostawała mu kwota ok. 468,73 zł miesięcznie. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego zasadne jest stanowisko organu I instancji, iż nie był to znaczny dochód, który pozwalałby na pokrycie wydatków w latach następnych, w tym poniesionych w 2002r .

23 W tej sytuacji organ uznał , że przychody 2002r. w kwocie 119 075, 17 zł nie pokrywają w całości poniesionych wydatków tego roku w wysokości 159 525, 96 złotych. Różnica między wydatkami a przychodami wynosi 40 450, 79 zł. Tak więc w roku 2002 wydatki w takiej kwocie nie znajdują pokrycia w mieniu wspólnie zgromadzonym przez podatnika i jego małżonki w roku podatkowym 2002 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Organ zaznaczył, że z uwagi na to, iż pomiędzy podatnikiem i jego żoną w roku 2002 istniała wspólność majątkowa małżeńska, na każdego z małżonków przypada połowa z koty wydatków nie mających pokrycia w przychodach ujawnionych tj. 20 225, 39 zł (40 450, 79 : 2). Ponieważ stosownie do art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek z nie ujawnionego źródeł dochodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (przychodu) należny podatek od dochodów podatnika za 2002r. ustalono w kwocie 15169 złotych ( 20 225 x 75 % ).

24 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.M. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 122 i 187 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej .

25 Jego zdaniem po zapoznaniu go z aktami sprawy organ nadal prowadził postępowanie podatkowe. Chodzi tu o pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i [...] sierpnia 2006r., dotyczące przyznanych skarżącemu ulg podatkowych z tytułu wyszkolenia uczniów , a które w jego ocenie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

26 Decyzji zarzucił także błędne stanowisko co do możliwości rozliczenia powyższej ulgi w przedmiotowej sprawie, skoro ulga ta może być rozliczana w ryczałcie ewidencjonowanym i karcie podatkowej, a wydane decyzje nie zawierały w tym zakresie żadnego ograniczenia.

27 Skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy w sprawie , nie uwzględniając zwrotu pożyczki od S.S. i otrzymanej pożyczki od B.S . W przekonaniu skarżącego przedstawione przez organ argumenty na poparcie własnego stanowiska są niezrozumiale i opierają się na domniemaniach , które nie wynikają z zeznań świadków. Skarżący zwrócił uwagę, że nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających kwestionować możliwości finansowe B.S. , co stanowiło podstawę stwierdzenia organów , iż nie była ona w stanie pożyczyć kwoty 110 000 złotych. Jego zdaniem nie rozważono faktu, że mąż pożyczkodawczyni prowadzi dochodową działalność gospodarczą , a sama pożyczka była udzielana w jego obecności.

28 Za pozbawione logiki uznał skarżący twierdzenie organów podatkowych , że 10 000 dolarów amerykańskich otrzymane przez niego w dniu 15 listopada 1998 r. , jako zwrot pożyczki . zostało wydatkowanych do końca 1998r. W jego mniemaniu nie przedstawiono na to żadnych dowodów. Podobnie należy ocenić sprawę zwrotu pożyczki przez J.B. Także tutaj nie zadano nawet pytania o źródła finansowania zwróconej pożyczki i całkowicie dowolnie wyliczono jej dochody. W ocenie skarżącego świadczy to o całkowicie dowolnej ocenie przez organ podatkowy dokumentów i zeznań świadków złożonych pod odpowiedzialnością karną, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

29 Według skarżącego niezbędne jest ponadto dokonanie bardziej szczegółowej analizy konta podatnika , gdyż same salda roczne nie pokazują faktycznych środków uzyskanych i wydatkowanych w danym roku. Także wykazane dochody z lat 1983 - 1998 , co do których w aktach sprawy brak jest analizy, nie uwzględniają zapewne amortyzacji i tym samym są błędne.

30 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie.

31 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

32 Stosownie do art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U.z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn.zm. według treści obowiązującej w 2002r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku mienia , jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . W orzecznictwie sądowym ukształtowany jest pogląd według którego obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich . Podatnik jest natomiast zobowiązany wykazać, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006r II FSK 194/05 , wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998r. I SA/Ka 1173/96 , wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/6 str. 46 ).

33 W sprawie bezspornym jest, nie kwestionował tego bowiem skarżący, że przychody podatnika w 2002r. ustalone przez organy podatkowe w kwocie 119 075, 17 zł nie pokrywają w całości poniesionych wydatków tego roku w wysokości 159 525, 96 złotych. Różnica zatem wydatków nie mająca pokrycia w przychodach wyniosła 40 450, 79 zł.

34 Spór dotyczy natomiast tego, czy wydatki te mają pokrycie w posiadanych przedtem przez podatnika zasobach .

35 Trafnie podkreślono w skardze, że ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych musi być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, skoro odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku ( art.75 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Takiego wniosku nie sposób jednak wywieść z akt sprawy.

36 Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy nie kwestionował podnoszonej przez skarżącego okoliczności posiadania przez niego kwoty 25 000 USD uzyskanej z pracy wykonywanej w USA na początku lat 90 – tych. Jego zdaniem wynika to zarówno z przedłożonych dokumentów jak i zeznań świadków ( uzasadnienie decyzji nr [...] za 1999r. do której odwołano się w zaskarżonej decyzji ).

37 Stanowisko powyższe w istotny sposób odbiega od oceny przedstawionej przez organ I instancji, według którego fakt posiadania takiej kwoty nie został wiarygodnie potwierdzony. Ustalenie takie poczyniono w oparciu o okoliczności towarzyszące wykonywanej pracy w USA tj. miejsca i rodzaju pracy, wielkości otrzymywanego wynagrodzenia , wydatków ponoszonych na utrzymanie , sposobu gromadzenia oszczędności , ich przywozu do kraju czy dalszego postępowania w kraju z przywiezionymi dewizami.

38 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stwierdzono jednak wyraźnie, że udzielone przez skarżącego pożyczki w roku 1992 i 1995 S. S. w kwocie 10 000 USD i J. B.- P. w kwocie 15 000 USD uznane zostały za źródło przychodów finansujące wydatki 1998 i 2000 r. W związku z tym organ odstąpił od przesłuchania jako świadka E. P. na okoliczność pobytu skarżącego w USA i uzyskiwanych tam dochodów. J. B. oświadczyła z kolei , że zwróciła pożyczkę 20 marca 2000r., natomiast S. S. kwotę 10 000 USD zwrócił 15 listopada 1998r. , co znalazło odzwierciedlenie w adnotacji dokonanej na umowie pożyczki.

39 Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy zakwestionował zwrot tych pożyczek . W przypadku J.B. – P. powołując się na jej możliwości finansowe stwierdzono , po dokonaniu wyliczenia dochodów jakie mogła uzyskać , że w dniu 20 marca 2000 r. zamiast pożyczonych 15 000 USD mogła ona zwrócić jedynie kwotę 39 380, 40 złotych. Jeśli chodzi o S.S. , stwierdzono jedynie, że mimo zwrotu przez niego pieniędzy w dniu 15 listopada 1998r. skarżący nigdy nie wykazał, że faktycznie dysponował taką kwotą w 1999 roku.

40 W ocenie organu odwoławczego właśnie z powodów finansowych i skarżący nie mógł otrzymać w 2001r. kwoty 110 000 złotych tytułem pożyczki od B. .S. gdyż nie dysponowała ona taką kwotą.

41 Tak forsowane stanowisko jest nie do przyjęcia.

42 Jak już podano, w świetle art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to podatnik zobowiązany jest wykazać, że zgromadzone mienie przekraczające wykazany dochód , znajduje odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich.. Obowiązek taki w żadnym razie nie ciąży na osobach trzecich. W przekonaniu sądu udowodnienie posiadanego przedtem mienia nie może być w szczególności uzależnione od wykazania stanu majątkowego osób zwracających lub udzielających pożyczki. Nie jest to bowiem okoliczność dotycząca bezpośrednio skarżącego. Warto przy tym podkreślić, że świadkowie zgodnie i konsekwentnie obstawali przy swoich wersjach przyjmujących zwrot pieniędzy, a organy podatkowe w żaden sposób ich nie podważyły, ograniczając się wyłącznie do przypuszczeń i domniemań. W.S. mąż B. S. stwierdził jednoznacznie, że pożyczka w kwocie 110 000 złotych była udzielana w jego obecności, co poświadczył podpisem na stosownej umowie.

43 Wbrew przekonaniu organu podatkowego o ważności umów pożyczek nie może świadczyć brak ich rejestracji w urzędzie skarbowym. Fakt ten może co najwyżej rodzić odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego, pozostaje jednak bez wpływu na ocenę czynności prawnej z punktu widzenia cywilnoprawnego. Brak jest jednak informacji, aby w stosunku do zawierających umowy wszczęto jakiekolwiek postępowanie w tej sprawie, mające na celu ustalenie , czy rzeczywiście takie umowy były zawierane.

44 Czynnikiem wpływającym na ocenę zawartej umowy nie może być także zaniechanie dochodzenia długu, mimo upływu określonego w umowie terminu zwrotu pożyczki, ani brak w umowie celu pożyczki. Kwestie te pozostają bowiem w wyłącznej sferze uznania stron umowy.

45 Wbrew przekonaniu organów podatkowych nie ma też żadnej sprzeczności między oświadczeniami o stanie majątkowym skarżącego za rok 2003 ( złożonego 5 marca 2005 ) i 2002 ( z 9 grudnia 2004 ). Podaje się w nich jako informacje dodatkowe, że posiadał on oszczędności z lat poprzednich i z pracy w USA. Nie wskazano jednak żadnych konkretnych kwot, pozwalających na wniosek o ich sprzeczności. Podkreślić przy tym należy, że przychód ze źródła , które nie zostało wykazane przez podatnika w deklaracji podatkowej nie jest tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2002r ( III RN 55/01 Monitor Podatkowy 2002/5/2 ) Sąd Najwyższy stwierdził, że o ile w art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to chodzi o to, że został ujawniony przychód (podlegający podatkowi), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego przychodu. Inaczej mówiąc znany jest przychód, natomiast nieznane (nieujawnione) jest jego źródło, źródło - w znaczeniu przedmiotowym. Powyższe unormowania nie mogą być zastosowane w sytuacji, gdy znany (ujawniony) jest przychód jak i znane (ujawnione) jest jego źródło.

46 Brak jest natomiast uzasadnionych podstaw do uznania racji skargi w pozostałym zakresie.

47 Nie można przychylić się do zarzutu skarżącego o niewystarczającej analizie rachunku bankowego skarżącego. Organ podatkowy wskazał zarówno stan środków finansowych na początek i koniec 2002r. jak i określił wysokość pozyskanych z niego pieniędzy na pokrycie wydatków w tym roku. Informacje te nie były przez skarżącego poddawane w wątpliwość. W tej sytuacji zarzut , jakoby salda roczne nie pokazywały faktycznych środków uzyskanych i wydatkowanych w danym roku uznać należy za gołosłowny. Jeśli skarżący uważał jednak, że dla wykazania przepływów finansowych na rachunku niezbędnym było dokonanie szczegółowej analizy rachunku , to winien sam taką analizę przeprowadzić. Jak już bowiem podano w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby skarżący przeprowadził w tej kwestii jakikolwiek wywód.

48 Jeśli chodzi o dochody z działalności gospodarczej za lata 1983 - 1998 organ wskazał jakie kwoty rocznie z tego tytułu skarżący osiągał. Ustalenia w tej mierze zostały oparte na dokumentacji podatkowej za te lata i złożonych zeznaniach podatkowych. Uwaga skarżącego, że ustalenia te są błędne , ponieważ zapewne nie uwzględniono amortyzacji jest jedynie domniemaniem , nie mogącym prowadzić do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego.

49 Trudno też zgodzić się ze skarżącym , że w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu można rozliczyć ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów o jakiej była mowa w art.27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art.30 ust. 8 tej ustawy wyraźnie stwierdza, że dochodów uzyskanych z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art.27. Oznacza to, że nie bierze się ich pod uwagę ustalając podstawę opodatkowania w celu obliczenia podatku z zastosowaniem skali podatkowej określonej w tym przepisie. Jest to oczywiste, skoro podstawę opodatkowania stanowi sam dochód z danego źródła. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 1997r. I SA/Wr 291/96 ) podkreślając restrykcyjny charakter takiej regulacji , mającej na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych , określanych jako szara strefa. Z treści art.30 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatek pobiera się po pomniejszeniu przychodu o koszty jego uzyskania.

50 Z tych powodów na podstawie art.145 § 1pkt. 1 lit. c) i art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego . O kosztach orzeczono na podstawie art.200 w związku z art. 205 § 2 , natomiast o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 powołanej ustawy.