Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2006 r., I SA/Lu 487/06
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2006 r., I SA/Lu 487/06
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 grudnia 2006r. sprawy ze skargi A.P. i Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...]. II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.
Uzasadnienie
2 Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po zweryfikowaniu zeznania podatkowego PIT-36 określił A. i Z. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 71520,30 złotych.
3 W motywach rozstrzygnięcia podano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie P.P.U.H "[...]‘’ Z.P. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwocie 187 509, 27 złotych. Zakwestionowane odpisy amortyzacyjne dotyczyły dwóch suszarni tunelowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i przyjętych do używania z dniem 31 sierpnia 1999 r. o wartości początkowej 1173,120 złotych oraz 1128 000 złotych. Według organu dokonane odpisy amortyzacyjne pozostawały w sprzeczności z przyjętą metodą amortyzacyjną , jakim była w jego ocenie metoda degresywna. O zastosowaniu tej właśnie metody świadczą dokumenty OT – przyjęcia środka trwałego nr 7/99 i 8/99 z dnia 31 sierpnia 1999r. podpisane przez podatnika i tabela amortyzacyjna z 1999 r. Na dokumentach OT w rubryce dotyczącej sposobu umarzania środków trwałych zamieszczony jest zapis "degres 8/2‘’, a w tabeli amortyzacyjnej z 1999r. zapisano " amort. degres". Obok w kolumnie dotyczącej stawki zapisano "2 x 8‘’ . Wybór tej metody potwierdzają wyjaśnienia złożone przez księgową K.S. Suszarnie w pierwszym roku ich używania były amortyzowane stawką 8 % podaną w wykazie, podwyższoną o współczynnik 2,0. W następnych latach podatkowych podatnik nie dokonywał jednak pomniejszenia wartości początkowej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, co jest istotą degresywnej metody amortyzacji , ale za podstawę naliczenia odpisów przyjmował wartość początkową przyjętą do ewidencji środków trwałych. Wskazuje to na zastosowanie przez podatnika indywidualnej metody amortyzacji. Organ uznał w tej sytuacji, że podatnik dokonał zmiany metody amortyzacji, co jest niedopuszczalne. W rozumieniu bowiem § 9 ust. 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35 ze zmianami) stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych podatnicy ustalają na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zasada ta została utrzymana w przepisie przejściowym art.7 ust.5 pkt.1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz.1104) , według którego dla środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r. podatnicy kontynuują stosowanie metody amortyzacji określonej dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzacji do czasu pełnego zamortyzowania.
4 Wychodząc z powyższego założenia organ podatkowy wyliczył wartość amortyzacji dla poszczególnych suszarni metodą degresywną, która miałaby wynosić 180 650,73 złotych. Według organu zawyżenie wartości amortyzacji wyniosło 187 509,27 złotych, co w konsekwencji doprowadziło do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z kwoty 3305041, 95 złotych do 3117532,68 złotych i zwiększenia dochodu podatnika z kwoty 56392,04 złotych do 243901,31 złotych.
5 Dodatkowo, jak wyjaśnił organ podatkowy, ustalono, że podatnicy w zeznaniu PIT – 36 za rok 2003 błędnie odliczyli wydatki poniesione na budowę domu w postaci taśm malarskich, folii malarskich, żarówek halogenowych i roletki tkaninowej , które w świetle art.27 a ust.1 pkt.1 lit.b ) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz.176 ze zmianami) takiemu odliczeniu nie podlegają.
6 W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego za 2003 rok wykazano podatnikom podatek do przypisu i wpłaty w wysokości 64 049, 60 złotych .
7 Rozpatrujący odwołanie A. i Z. P. Dyrektor izby Skarbowe uchylił powyższą decyzję w całości i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r w kwocie 71 516 złotych.
8 Organ odwoławczy podzielił argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącą amortyzacji środków trwałych . Przypomniano, że stosownie do § 11 ust.1 i 5 wspomnianego Rozporządzenia podatnicy prowadzący księgi rachunkowe byli zobowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych , przy czym zapisów ich dotyczących należało dokonać w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Według § 9 ust.13 tego rozporządzenia podatnik dokonuje wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem amortyzacji, a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka. Zdaniem organu II instancji zasadnie przyjęto, że podatnik zastosował metodę degresywną. Wskazują na to zapisy w dokumentach OT , a także zeznania J.K. zatrudnionego w firmie podatnika w 1999r. który potwierdził taką właśnie metodę amortyzacji. Skoro przyjęto taka metodę, to jak zauważył organ odwoławczy, niemożliwa była jej zmiana na metodę liniową, jak chciał podatnik.
9 Za odmienną oceną nie przemawia opisowy i kwotowy plan amortyzacji sporządzony w 2001r. , w którym przyjęto właśnie liniową formę amortyzacji. Nie dotyczy on bowiem okresu w którym przyjęto przedmiotowe suszarnie do używania (1999 rok), wykluczona jest więc możliwość przyjęcia na jego podstawie metody amortyzacji . Dokumenty sporządzone po półtorarocznym okresie amortyzowania środka trwałego nie przesądzają o tym, jaka metoda została przyjęta w roku 1999. Z tego samego powodu nie uznano za wiarygodne zeznań świadków , K. S. i G. P., którzy zatrudnienie w firmie podjęli dopiero w 2001r. Organ odwoławczy zaznaczył, że przyjętą metodę degresywną amortyzacji środków trwałych wskazano także w postępowaniu podatkowym, jakie miało miejsce w 1999 roku zakończonym decyzją z dnia [...] września 2001r.
10 Organ odwoławczy uznał natomiast, że taśma papierowa i folia malarska są materiałami jednorazowego użytku wykorzystywanymi w procesie budowy budynku mieszkalnego . Odliczenie ich uznano za uzasadnione i w tym zakresie zeznanie podatkowe zostało skorygowane.
11 Rozstrzygnięcie organu odwoławczego wzbudziło sprzeciw podatników.
12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosili o uchylenie decyzji i zmianę ustaleń w zakresie związanym z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem skarżących decyzja w tym zakresie narusza art.23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasady ogólne i przepisy dotyczące dowodów opisane w Ordynacji podatkowej.
13 Skarżący dowodzili, że przyjęte na stan środków trwałych suszarnie tunelowe były amortyzowane zgodnie z zasadami amortyzacji określonymi dla działalności gospodarczej w planach amortyzacji. Przyjęta metoda amortyzacji jest amortyzacją indywidualną określoną na 16 % rocznie, co mieści się we wskaźnikach minimalnych okresów amortyzacji określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi bowiem na fakt, że amortyzacja dotyczy suszarni tunelowej używanej od początku lat 90 - tych zasadnym jest stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej ,która w tym przypadku nie może przekroczyć 20 % rocznie.
14 Prawidłowość naliczenia amortyzacji wynika z zeznań świadków: G. P. i K. S.. które zostały pominięte przez kontrolujących.
15 Skarżący zaznaczyli, że metoda degresywna amortyzacji środków trwałych dotyczy nowych środków trwałych amortyzowanych według stawek określonych w załączniku nr 1 do ustawy. To samo wynika z planu amortyzacji. Metoda ta nie może mieć zatem zastosowania do używanych środków trwałych, amortyzowanych według stawki indywidualnej. W tym przypadku amortyzacja była dokonywana według indywidualnej stawki liniowej. Potwierdzeniem tego są jednolicie dokonywane odpisy amortyzacyjne w kolejnych latach podatkowych i zasada ta nigdy nie była zmieniana.
16 W przekonaniu skarżących pomiędzy planem amortyzacji, a tabelą amortyzacji nie ma żadnych różnic. Plan mówi bowiem o stosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych , a tabela uwzględnia ten stan i wykazuje amortyzację naliczoną według stawki 16 %, czyli stawki indywidualnej , jaka obowiązuje przy amortyzacji używanych środków trwałych. W ich mniemaniu organy podatkowe ustalając metodę amortyzacji opierały się na wybiórczej interpretacji dokumentów i zeznań, pomijając całokształt zdarzeń gospodarczych w firmie oraz formułę wybraną przez właściciela w zakresie amortyzacji środków trwałych. Wszystkie dowody istniejące i wskazane w niniejszej sprawie bezspornie wskazują na prawidłowe i konsekwentne naliczanie odpisów przez pięć lat podatkowych według jednolitych zasad i w sposób taki, jaki został wybrany. Jako niezrozumiałym określono opieranie się jedynie na jednym dokumencie, na którym zapisano "812 degres ‘’ i uczynienie z niego podstawy do wysokich obciążeń fiskalnych.
17 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
18 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
19 Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art.22h ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr. 14, poz. 176 ze zmianami) podatnicy z zastrzeżeniem art.22 l i 22 ł dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art.22 i - 22 k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przez metody amortyzacji należy zatem rozumieć metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr.1 do ustawy (art.22i), metodę dokonywania odpisów za zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika (art.22 j) oraz metodę degresywną z zastosowaniem w pierwszym roku ich używania stawek z Wykazu podwyższonych, co do zasady, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania (art.22k ust.1).
20 Treść art.22h ust.2 ustawy, nakazującego stosowanie wybranej metody amortyzacji do pełnego zamortyzowania środka trwałego upewnia, że w trakcie używania środka trwałego zmiana przyjętej metody jego amortyzacji jest niemożliwa (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2004r. FSK 365/04 ONSAiWSA 2005/5/102, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r FSK 362/04 Monitor Podatkowy 2004/10/2). Wbrew jednak zapatrywaniu organu podatkowego sytuacja ta w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.
21 Stosownie do art.7 ust.5 pkt.1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zamianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 104, poz.1104) dla środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001r. podatnicy kontynuują stosowanie metody amortyzacji określonej dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzowania do czasu pełnego zamortyzowania. Bezspornym w sprawie jest, że suszarnie tunelowe zostały zakupione w 1999 r. i w sierpniu tego roku wpisano je do ewidencji środków trwałych. Na dokumentach OT – przyjęcia środka trwałego nr 7/99 i 8/99 z dnia 31 sierpnia 1999r. podpisanych przez podatnika w rubryce dotyczącej sposobu umarzania środków trwałych zamieszczony jest zapis "degres 8/2 ‘’, a w tabeli amortyzacyjnej z 1999r. zapisano " amort. degres". Obok w kolumnie dotyczącej stawki zapisano "2x 8‘’. Oznacza to zdaniem organu, że suszarnie w pierwszym roku ich używania były amortyzowane metodą degresywną z zastosowaniem stawki 8 % podanej w wykazie, podwyższoną o współczynnik 2,0.
22 Oceny tej nie można akceptować. Zarówno z treści art.22i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z przepisu § 9 pkt.1 i 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35 ze zmianami) obowiązującego w dacie przyjęcia do używania suszarni wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych. Nie dotyczy to indywidualnych stawek amortyzacyjnych (ust.4 ) oraz przypadków określonych w § 8 ust.1-3 i 5. Z wykazu stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik do Rozporządzenia wnosić należy, że przedmiotowe suszarnie zostały zakwalifikowane do rodzaju 477 i objęte stawka 5-6 %. Tak też przyjął to organ I instancji wyliczając kwoty odpisu amortyzacyjnego w latach 1999-2003. w oparciu o stawkę 6 % stosując jej podwyższenie o współczynnik 2,0 zgodnie z § 9 pkt.9 Rozporządzenia. Jednak skarżący nie stosował stawki podstawowej w wysokości 6 % wynikającej z Wykazu, ale stawkę 16%. Tabela amortyzacyjna z 1999 r. pokazuje, że kwota odpisów amortyzacyjnych w tym roku wyniosła 62 566 złotych w przypadku suszarni o wartości 1173 120 złotych oraz 60160 złotych w przypadku suszarni o wartości 1128 000 złotych. Kwoty odpisów odpowiadały więc stawce 16 %. Potwierdza to także zapis w księdze środków trwałych (str.83 akt), gdzie zresztą w ogóle nie wskazano metody amortyzacji przedmiotowych suszarni. Stawka ta była stosowana także w kolejnych latach 2000 – 2003 i zawsze od ich wartości początkowej . Nawet jeśli przyjąć, że stawka 16 % została ustalona z uwzględnieniem współczynnika 2.0, to jest oczywistym , że stawka podstawowa musiałaby wynosić 8 % , która dla tego rodzaju środka trwałego nie była przewidziana w Wykazie. Należy przy tym zauważyć , że decydującego znaczenia nie może mieć w tej sytuacji okoliczność, czy skarżący od razu zastosował stawkę 16 % czy też 8% powiększoną współczynnikiem 2,0. Nie można w szczególności z samego współczynnika wywodzić metody amortyzacji , jeśli nie potwierdzają tego okoliczności sprawy. Z tego samego powodu wyznacznikiem metody amortyzacji nie mogą być jedynie nakreślone w tabelach amortyzacji wzmianki " amort. dygres ‘’ czy w dokumentach OT " dygres 8/2 ‘’, skoro stawka ta w ogóle nie odpowiadała stawce z Wykazu. Oczywiście niejasne stają się w tej sytuacji wyjaśnienia złożone przez J.K. podtrzymującego wersję o degresywnej metodzie amortyzacji. Organ nie podjął żadnych czynności, aby wyjaśnić, co przesądziło, że przy zastosowaniu innych stawek niż wynikających z Wykazu, uznano wyjaśnienia świadka za wiarygodne. Zważyć także trzeba, że zastosowana przez podatnika stawka mieściła się w granicach określonych w § 9 ust.4 pkt. c) Rozporządzenia. Wprowadzony w tym przepisie okres amortyzacji używanych środków trwałych przy zastosowaniu stawki indywidualnej jest bowiem okresem minimalnym. Dopuszczalne jest zatem stosowanie stawki, powodującej wydłużenie przewidzianego tym przepisem 60 miesięcznego okresu amortyzacji.
23 W konsekwencji takiego założenia brak jest uzasadnionych podstaw do podzielenia stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji , że podatnik dokonał zmiany metody amortyzacji. Tym samym wadliwie ustalono koszty uzyskania przychodów podatników za rok 2003, a w konsekwencji dochód i należny podatek.
24 Należy natomiast podzielić stanowisko organu odwoławczego co do wydatków skarżących na cele mieszkaniowe, przy czym trzeba zaznaczyć, że kwestia ta nie była przedmiotem skargi.
25 Z tych względów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a) oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w Lublinie.
26 O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 cyt. ustawy.
27 Z treści art.210 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeśli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Sąd powinien pouczyć o skutkach nie zgłoszenia wniosku w powyższym terminie jedynie stronę działającą bez adwokata lub radcy prawnego .
28 Skarżący nie uczestniczyli w rozprawie przed sądem, wniosku o przyznanie kosztów postępowania nie zgłosili także w złożonej skardze. Wobec powyższego brak było podstaw do ich przyznania.