Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2013 r., I SA/Lu 288/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2013 r., I SA/Lu 288/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi G. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. M. i J. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25.02.2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.M. i G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 12.01.2010 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. W uzasadnieniu wniosku wskazali, że wypłacone skarżącemu należności z tytułu pełnionej służby poza granicami kraju podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "pdf).

4 Po analizie skorygowanego zeznania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26.02.2010 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, w ramach którego ustalił, że skarżący G. M. jako żołnierz zawodowy w 2005 roku (od 1 sierpnia) został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju na stanowisku specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych [...],. Podstawą wyznaczenia był art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 15.04.2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144 ze zm.).

5 Organ I instancji wskazał, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa normuje ustawa z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, ze zm.), a zasady kierowania żołnierzy do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Wskazał na art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz na § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.05. 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa( Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm. ) i § 2, § 3, § 10, § 13, § 20 rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.).

6 Z powyższych regulacji wywodził, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami kraju może być wyznaczony albo skierowany. Rozróżnienie to, w ocenie organu, ma istotne znaczenie, gdyż inny jest cel wyznaczenia a inny skierowania żołnierza do pełnienia służby poza granicami.

7 W ocenie organu I instancji, tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf. Organ zwrócił również uwagę, że także z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 17.02.2010 r. jednoznacznie wynika, że wypłata podatnikowi należności "nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej", a Zastępca Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego w piśmie z dnia 4.03.2010 r. stwierdził, iż art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w okolicznościach służby G. M. Te organy, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, posiadają najobszerniejszą wiedzę na temat celów jakie realizują podlegli im żołnierze zawodowi a organy podatkowe nie mogą dowolnie rozstrzygać o tym do jakich celów byli użyci żołnierze i dowolnie decydować o zaistnieniu przesłanek faktycznych do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf.

8 Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania potrzymał w pełni stanowisko organu podatkowego I instancji. Wskazał przy tym, że zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 z dniem 24.08.2005 r. nie miała znaczenia dla jego wykładni i zastosowania. Argumentował, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, który pozwolił ustalić i ocenić okoliczności istotnie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wniosek zawarty w odwołaniu o zwrócenie się do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z szeregiem pytań, w tym dotyczących szkoleń żołnierzy służących w strukturach NATO, celów realizowanych przez NATO, liczby jednostek wojskowych WP używanych poza granicami Polski jest bezzasadny, gdyż pytania te nie mają związku ze sprawą.

9 Odnosząc się natomiast do przedstawionej przez stronę opinii językowej wyjaśnił, że wskazuje ona jedynie jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 i nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 197 ustawy z dnia przyjęta przez organ podatkowy I instancji interpretacja przepisu nie narusza ani konstytucyjnej zasady równości ani zasady zaufania do organów podatkowych.

10 Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i § 4 op i wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 op w związku z art. 45 ust. 6 pdf. Dlatego też, gdy podatnik złożył korektę zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy korekty nie uznaje, to zobowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć zasadność wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie małżonkowie J. i G. M. zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP jak również przepisów postępowania tj.: art. 210 § 4, art. 19, art. 180 w zw. z art. 122, 121 i 124 oporaz art. 21 § 3 op w zw. z art. 45 ust. 6 pdf.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując oddalenie skargi małżonków M. uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, pomimo częściowej zasadności skargi.

13 Sąd uznał za bezsporną okoliczność, iż skarżący w 2005 roku, w ramach zawodowej służby wojskowej został wyznaczony na stanowisko specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych [...] w H.. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf odwołał się do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 1148/09 i argumentował, że, wbrew stanowisku organów podatkowych, wszyscy żołnierze pełniący służbę poza granicami państwa mogą korzystać ze zwolnienia w stopniu równym, niezależnie w którym z konkurencyjnych trybów (wyznaczony, skierowany) zostali do pełnienia tej służby oddelegowani, pod warunkiem realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf. Uzasadniał, że żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

14 Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji istotne w sprawie pozostawało ustalenie i ocena, czy żołnierz wyznaczony realizuje ustawowe cele, wymienione enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, a realizację tych ustawowych celów w ramach wyznaczenia do służby poza granicami państwa miał obowiązek wykazać podatnik, domagający się prawa skorzystania z rozważanego zwolnienia podatkowego.

15 W ocenie WSA, skarżący nie wykazał, że będąc wyznaczonym do służby poza granicami państwa realizował, któryś z celów wymienionych w powołanym przepisie.

16 Sąd pierwszej instancji argumentował, że z przedstawionych dokumentów wynika, że w 2005 roku skarżący był skierowany do służby na stanowisku specjalisty w strukturze NATO w H. Nie dowodzą one, by pełniąc służbę na tym stanowisku był żołnierzem wykonującym zadania poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, czy innym celom wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf. Podatnik nie wykazał żadnego związku między wykonywanymi obowiązkami specjalisty a realizowaniem wymienionych tam celów.

17 W ocenie Sądu pierwszej instancji wykonywanie obowiązków w strukturach NATO w H.może być postrzegane jedynie jako wzmocnienie tej międzynarodowej organizacji polityczno - wojskowej, co samo z siebie nie jest zawsze równoznaczne z pełnieniem służby przez żołnierza i realizowaniem celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, a skarżący żadnymi dowodami nie podważył stwierdzenia zawartego w piśmie Dyrektora Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z 17.02.2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie G.M. do pełnienia służby poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w powołanym przepisie ustawy podatkowej.

18 Zdaniem WSA istotę rozważanego zwolnienia podatkowego należało postrzegać jako preferencję podatkową dla pełniących służbę, w warunkach podwyższonego czy najwyższego ryzyka, zagrożenia życia i zdrowia. Dlatego też żołnierz pełniący służbę w strukturach NATO, poza granicami państwa, w tych szczególnych warunkach, opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf i żołnierz pełniący służbę w strukturach NATO, poza granicami państwa, nie w takich szczególnych warunkach, to podatnicy podatku dochodowego w różnych sytuacjach faktycznych i podatkowych.

19 Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, co do naruszenia przepisów postępowania.

20 J.i G. M wnieśli od powyższego wyroku skargę kasacyjną po rozparzeniu której NSA wyrokiem z dnia 21.02.2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że sąd pierwszej instancji prawidłowo, zakwestionował wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf przyjętą przez organy podatkowe zakładającą, że skarżący nie są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, gdyż dotyczy ono tylko żołnierzy skierowanych w ramach jednostki wojskowej do pełnienia służby poza granicami kraju.

22 Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena sądu pierwszej instancji, że powyższy błąd w wykładni nie miał wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżący nie realizował celów, o których mowa w tym przepisie, została słusznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej.

23 NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji swoje stanowisko motywował wnioskami płynącymi z treści pisma Ministerstwa Obrony Narodowej. W ocenie NSA pomijając nawet fakt, że do służby zagranicznej wyznaczył G. M. inny organ - Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, że dowód ten jest niemiarodajny dla koniecznych w sprawie ustaleń, gdyż zawiera jedynie lakoniczną konkluzję o braku "związku przyczynowego" z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf. Tymczasem ocena prawna w odniesieniu do ustalenia treści obowiązku podatkowego pozostaje domeną organu podatkowego i nie może być bezkrytycznie oparta na treści pisma, z którego nie wynikają jakiekolwiek konkretne informacje dotyczące stanu faktycznego sprawy, a akta postępowania podatkowego wskazują, że organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek czynności zmierzających do poczynienia takich ustaleń. Także sam skarżący nie przedstawił choćby twierdzeń faktycznych wskazujących na wykonywanie w trakcie służby czynności, które mogą być uznane za realizowanie celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, co zdaniem NSA, nie zwalania jednak organu podatkowego z obowiązków wynikających art. 122 i 187 § 1 op.

24 NSA podkreślił, że uwadze sądu pierwszej instancji umknął fakt, że organ podatkowy w swych rozważaniach stwierdził, iż o zwolnieniu dochodów od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf rozstrzyga tryb podjęcia służby za granicą, tym samym wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy a limine wyłączała skarżącego z ubiegania się o zwolnienie podatkowe. Przyjmując taką wykładnię, organ nie badał zatem charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego w trakcie służby w strukturach NATO, poprzestając na ustaleniu, że skarżącego do służby wyznaczono, a nie skierowano.

25 Dlatego też sąd kasacyjny za co najmniej przedwczesną uznał ocenę sądu pierwszej instancji co do prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego w rozstrzyganej sprawie przez organy podatkowe.

26 W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

27 Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez NSA (art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa") stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania o istotny wpływie na wynik sprawy.

28 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf.

29 W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2005 r. do 23.08.2005 r. zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

30 W stanie prawnym obowiązującym od 24.08. 2005 r. do końca rozpatrywanego roku podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf stanowił, że wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

31 Jak wskazał NSA wykładnia powyższego przepisu była sporna. Spór ogniskował się wokół tego, czy w świetle brzmienia przepisu ze zwolnienia wyłączone były dochody uzyskiwane przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, a zwolnienie mogło być rozważane jedynie w odniesieniu do dochodów żołnierzy skierowanych do pełnienia takiej służby a wchodzących w skład jednostek wojskowych używanych za granicą. Rozróżnienia te były refleksem zasad wysyłania żołnierzy wynikających z przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami Państwa, ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisów wykonawczych.

32 W przedmiotowej sprawie taką właśnie wykładnię przyjęły organy podatkowe uznając, przy bezspornym ustaleniu faktycznym, że skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju na stanowisku specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych [...], H. na podstawie art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk, że skarżącemu już z tego tytułu zwolnienie nie przysługuje.

33 Sąd zauważa jednak należy, że ostatecznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się jeden pogląd zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf obejmowało dochody żołnierzy niezależnie od tego czy byli skierowani czy wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami kraju, a ocena istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez żołnierzy pełniących służbę za granicą, wymaga ustalenia czy w ramach służby realizowali oni cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf.

34 Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, wskazując, że znalazło ono odzwierciedlenie np. w wyroku składu 7 sędziów, sygn. akt II FPS 5/10, w wyroku NSA w sprawie sygn. akt II FSK 582/10, czy II FSK 2353/10, i za zasadny uznaje zarzut skargi co do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

35 Skoro zaś na skutek błędnej wykładni organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest szczątkowy i niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, to, w ocenie Sądu, zasadny również postaje zarzut naruszenia art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 op w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf.

36 Przyjmując wykładnię, że zwolnienie przysługuje jedynie żołnierzom skierowanym, a nie wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przy jednoczesnym ustaleniu, że skarżący do pełnienia służby za granicą wyznaczono organ nie badał charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego w trakcie służby w strukturach NATO, poprzestając na ustaleniu, że skarżącego do służby wyznaczono, a nie skierowano co automatycznie wyłączało prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego niezależnie od zakresu czynności wykonywanych w trakcie służby zagranicznej.

37 Zważyć należy, że zgodnie z art. 122 i 187 §1 op organ zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, z uwzględnieniem wynikających z art. 180 § 1 w związku z art. 181 op zasad otwartości postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych, mając na uwadze, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Dopiero zupełnie postępowanie dowodowe stanowi podstawę do oceny dowodów zgodnie z art. 191 op. Podkreślając, że ocena prawna w odniesieniu do ustalenia treści obowiązku podatkowego pozostaje domeną organu podatkowego zauważyć również należy, że nie może ona być bezkrytycznie oparta na treści pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 17.02.2010 r., które zawiera jedynie lakoniczną konkluzję o braku "związku przyczynowego" z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf i nie określa w żaden sposób zakresu czynności wykonywanych przez skarżącego w czasie służby w strukturach NATO.

38 Dlatego też za NSA wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien w sposób pełny i niewątpliwy ustalić charakter czynności skarżącego w czasie służby za granicami kraju, gdyż akta postępowania podatkowego nie wskazują by organy podatkowe podjęły jakichkolwiek czynności zmierzające do poczynienia takich ustaleń.

39 W ocenie Sądu, powyższych ustaleń organ podatkowy powinien dokonać również z udziałem skarżącego, który powinien przedstawić chociażby twierdzenia faktyczne wskazujące na wykonywanie w trakcie służby czynności, które mogą być uznane za realizacje celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, a także z udziałem organu, który wyznaczył skarżącego do pełnienia służby poza granicami kraju i któremu w czasie tej służby skarżący podlegał.

40 Tym samym w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, mając na względzie wskazane zalecenia, dokona stosownych ustaleń i ich oceny, w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf.

41 Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzeczono jak w pkt I sentencji. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżanej decyzji i kosztach postępowania uzasadnia art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 4 ppsa.