Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2005 r., I SA/Lu 109/05

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2005 r., I SA/Lu 109/05

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - listopad 2003 roku - oddala skargę

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] określającą S. F. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2003 r. oraz kwotę zwrotu podatku za miesiąc październik 2003 r.

3 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w okresie od września do listopada 2003 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję z dnia [...], którą zakwestionował prawo strony do 0% stawki podatku VAT od sprzedaży wykazanej w dokumentach tax free. Przyczyną takiej decyzji było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż S. F. w kontrolowanym okresie ewidencjonował w rejestrach sprzedaży i wykazywał w deklaracjach VAT-7 ze stawką 0% sprzedaż traktowaną jako export, w tym sprzedaż, której dotyczy art. 2 "d" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) na podstawie dokumentów tax free, na których urząd celny nie potwierdził wywozu poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

4 Od powyższej decyzji S. F. odwołał się, podnosząc, iż procedura wydania towaru i zwrotu podatku VAT była w przedmiotowej sprawie zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Organy celne zakwestionowały autentyczność potwierdzenia wywozu na dokumentach mimo iż były one sprawdzane przez pracowników urzędu skarbowego i uznane za prawidłowe. Postępowanie organów podatkowych sprzeczne jest – w ocenie strony - ze zdrowym rozsądkiem i zasadami współżycia społecznego.

5 Po rozpatrzeniu odwołania S. F. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, iż działanie organu podatkowego I instancji miało swoje uzasadnienie w przepisie art. 21 "d" ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który jednoznacznie uzależnia zastosowanie 0% stawki podatku VAT od potwierdzenia na dokumencie tax free wywozu towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie organ celny nie potwierdził autentyczności zapisów potwierdzających wywóz towarów za granicę, zatem organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji weryfikującej prawo strony do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

6 Organ odwoławczy powołał się na pismo Urzędu Celnego w Z. z dnia 29 listopada 2004 r. wydane po dokonaniu ustaleń w zakresie autentyczności potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP, na podstawie i w oparciu o dokumentacje przechowywaną w Urzędzie Celnym i obejmująca rejestry R30, książkę służby, ewidencję kontroli czytelności stempli POLSKA-CŁO, numeratory SAD, pieczęcie imienne i podręczną ewidencję użytkowania stempli VAT-ZWROT. Badana dokumentacja pozwoliła ustalić, że zakwestionowane dokumenty tax free nie figurują w rejestrze sporządzanym przez funkcjonariuszy celnych dokonujących potwierdzenia wywozu, pieczęcie imienne odciśnięte na rewersach wszystkich dokumentów są podrobione, odciśnięte stemple VAT ZWROT niezgodne są z posiadanymi zbiorami stempli, przesłuchani zaś w sprawie funkcjonariusze celni nie potwierdzili adnotacji i podpisów.

7 Skoro więc nie została potwierdzona autentyczność dokumentów tax free, uznać należy, iż nie potwierdzają one wywozu towaru poza granicę kraju i w konsekwencji nie mogę stanowić podstawy do zastosowania przez stronę 0% stawki VAT.

8 Dokonana zaś przez organ podatkowy uprzednia weryfikacja dokumentów tax free w ramach czynności sprawdzających nie dała możliwości stwierdzenia uchybień w zakresie samej autentyczności zapisów potwierdzających wywóz towarów– dokonywana była ona jedynie w zakresie ich zgodności z fakturami VAT, raportami kasowymi, prowadzonymi rejestrami.

9 Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego, S. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Organom podatkowym zarzucił naruszenie art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nie udowodnienie w sposób jednoznaczny, iż zakupiony towar nie opuścił polskiego obszaru celnego, gdyż sam fakt zakwestionowania prawdziwości dokumentów tax free nie wskazuje w sposób jednoznaczny o braku wywozu towaru za granicę. Powołując się na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz orzecznictwo NSA skarżący podniósł, iż - jego zdaniem – organy podatkowe zaniedbały obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego pozwalającego na obiektywna ocenę, a zabrany materiał został oceniony w sposób uproszczony. W ocenie S. F. ani Urząd Celny ani Urząd Skarbowy nie wykazały które dowody uznano za fałszywe a które za prawdziwe. Tylko opinia biegłego grafologa pozwoliłaby na stwierdzenie prawdziwości wątpliwych podpisów. Wobec jej braku, dokumenty przedmiotowe w sprawie korzystają z domniemania prawdziwości i będą z niego korzystały tak długo, doputy sprawa ta nie zostanie wyjaśniona w postępowaniu karnym.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa wskazał, iż dowód ten potwierdziłby udowodnioną już w sprawie okoliczność. Dowody na podstawie których ustalono stan faktyczny pozwalają natomiast stwierdzić – bez konieczności oparcia się na wynikach postępowania karnego - iż w sprawie nie przysługiwało skarżącemu prawo do skorzystania ze stawki zarezerwowanej dla eksportu towarów.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

12 Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i została wydana bez naruszenia przepisów postępowania.

13 Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie. Oznacza to, iż w zakresie postępowania dowodowego w sprawie mają zastosowanie wyłącznie przepisy ordynacji podatkowej, a tym samym zarzut strony odnoszący się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów K.p.a. należy uznać za nietrafny.

14 Bezspornym w sprawie jest, iż S. F. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PHU "[...]", w kontrolowanym okresie od września do listopada 2003 r. wykazał w deklaracjach na podatek VAT za te miesiące sprzedaż ze stawką 0% traktowaną jako eksport, w tym sprzedaż, o której mowa w art. 21 "d" powołanej ustawy, na podstawie 44 dokumentów tax free, co do których urząd celny nie potwierdził wywozu towarów za granicę.

15 Przepis art. 21 "c" ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument określony w art. 21 "c" ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 "d" ust. 1 pkt 2 ustawy).

16 Ustawodawca uzależnił skorzystanie przez sprzedawcę z prawa do zastosowania stawki 0%, w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, m.in. od warunku polegającego na posiadaniu przez sprzedawcę – przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokumentu wystawionego przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP dokonanym przez graniczny urząd celny.

17 Z przytoczonych przepisów wynika, iż dokument, o którym mowa w art. 21 "c", aby spełniał wymogi dokumentu uprawniającego do zastosowania 0% stawki VAT przez sprzedającego, bezsprzecznie zawierać powinien potwierdzenie wywozu towaru poza polski obszar celny dokonane przez urząd celny. Potwierdzenia tego dokonuje graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, którego wzór określa zał. nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002r. w sprawie określenia wzorów... ( Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.). Instytucja zwrotu podatku VAT dla podróżnych oraz możliwość zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT jest uzależniona od zaistnienia zdarzenia w postaci wywozu tego towaru za granicę RP.

18 Przepis art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz,U. z 2005 r. nr 8 poz.60) stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą. Dokument prawdziwy to taki, który jest niepodrobiony, tj. pochodzi od organu oznaczonego jako jego wystawca. Dokument prawdziwy jest więc dokumentem autentycznym. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Takim zapisem ustawodawca dopuścił możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego.

19 Po powzięciu wątpliwości w zakresie autentyczności danych na dokumentach tax free Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zwrócił się do Urzędu Celnego w Z. o stwierdzenie autentyczności potwierdzenia wywozu towarów za granicę RP dokumentów , których kopie zakwestionował organ podatkowy.

20 Po przeprowadzeniu weryfikacji Urząd Celny ustalił, że żaden z zakwestionowanych dowodów TAX FREE nie został zarejestrowany w Rejestrze R30, na rewersach wszystkich dokumentów widnieją odciski podrobionych pieczęci imiennych, których niezgodność z przechowywanymi w Oddziale Celnym ustalono na podstawie porównania ich treści oraz niewłaściwej proporcji liter, na rewersach wszystkich dokumentów widnieją odciski niewłaściwych stempli VAT ZWROT – niezgodnych z przechowywanymi w jednostce zbiorami stempli, a nadto funkcjonariusze celni, których dane widnieją na rewersach w sprawie karnej prowadzonej przez prokuraturę nie potwierdzili adnotacji i podpisów. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, szczegółowo omówionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

21 Obalenie domniemania prawdziwości dokumentu w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie, w świetle przeprowadzonych, wyżej wskazanych dowodów, nie może budzić wątpliwości, a odmienne stanowisko strony w tym zakresie stanowi jedynie dowolną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych, poczynionymi bez naruszenia zasad wynikających z art. 191 ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, iż nieautentyczność podpisów funkcjonariuszy celnych była jednym z elementów zakwestionowania przedmiotowych dowodów, a nie jedyną podstawą ich zakwestionowania.

22 Brak potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny urząd celny w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniał fakt eksportu towarów, co uprawniałoby skarżącego do zastosowania 0% stawki VAT.

23 Wobec powyższego zasadnie organ podatkowy przyjął iż zakwestionowane dokumenty tax free potwierdzają jedynie wydanie towarów w kraju w ilościach i wartościach w nich wskazanych, zaś wydanie towaru w kraju wiąże się, na podstawie art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o VAT, z obowiązkiem podatkowym według stawek 7% i 22%. Bezzasadne zastosowanie przez S. F. stawki 0% doprowadziło do zaniżenia podatku należnego deklarowanego za miesiące wrzesień, październik i listopad 2003 roku.

24 W ocenie Sądu, nie znajduje też uzasadnienia zarzut skargi dotyczący nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego grafologa. Wskazać bowiem należy, że żądanie przeprowadzenia dowodu strona może zgłosić w każdym czasie prowadzonego postępowania podatkowego. Jedynym ograniczeniem jest wydanie decyzji przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1997r., sygn. II SA 774/97). Tymczasem skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa na etapie postępowania przed organami podatkowymi, do momentu wydania zaskarżonej decyzji.

25 W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa materialnego i procesowego, a wydanej decyzji nie można zarzucić dowolności i bezprawności.

26 W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana wpływ została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, a zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.