Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r., I SA/Łd 874/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r., I SA/Łd 874/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie

2 W dniu 9 grudnia 2014 r. W. W. złożył wniosek (uzupełniony pismem z dnia 17 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

4 Na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] września 2006 r., prowadzonej przez Wójta Gminy D., W. W. prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą pod nazwą firmy "A". Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki liniowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca świadczy usługi parku rozrywki, głównie dla dzieci. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", nakłada obowiązek opodatkowania usług świadczonych przez park rozrywki podatkiem od towarów i usług.

5 W okresie od 1 stycznia 2008 r. do 2013 r. wnioskodawca zastosował błędną stawkę podatku od towarów i usług (tj. stawkę podstawową w wysokości 22%, zamiast stawki 7%, a od 1 stycznia 2011 r. - stawkę 23%, zamiast 8%), do świadczonych usług w parku rozrywki. W związku z powyższym, wnioskodawca dokonał korekty swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za powyższe okresy.

6 Zgodnie z uzyskaną przez wnioskodawcę interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r., świadczone usługi w parku rozrywki powinny być opodatkowane według stawki 7% i 8% podatku od towarów i usług. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 10 września 2014 r., I SA/Łd 180/14 i I SA/Łd 181/14, przyznał rację wnioskodawcy, że bilety wstępu do atrakcji świadczonych w parku rozrywki A podlegają podatkowi od towarów i usług według preferencyjnej stawki 7% i 8%.

7 Wnioskodawca poinformował, że cena za bilety wstępu do parku rozrywki za okres, za który dokonano korekty podatku należnego VAT, nie uległa zmianie.

8 W wyniku dokonanej korekty deklaracji podatkowych VAT-7, wnioskodawca wykazał zmniejszenie kwoty podatku należnego, co w efekcie doprowadziło do zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do kwoty nadwyżki, jaka została wykazana poprzednio. Wnioskodawca wyjaśnił, że w miesiącach, w których wystąpiło zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokonał jej przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i wystąpił o zwrot powstałej nadwyżki w terminie 60-dniowym.

9 Ponadto, w niektórych okresach wnioskodawca wykazywał nadwyżkę VAT należnego nad podatkiem naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego. W tych sytuacjach korekta spowodowała zmniejszenie kwoty VAT należnego i wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

10 W konsekwencji, w wyniku dokonanych korekt wnioskodawca otrzymał zwrot podatku od towarów i usług.

11 Wnioskodawca wyjaśnił, że w okresie objętym korektą podatku należnego VAT, sprzedaż usług parku rozrywki następowała na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i była dokumentowana fakturami VAT. W wyniku rozliczenia wnioskodawca wystawił faktury korygujące, w których zmienił stawki podatku VAT z 22% na 7% oraz z 23% na 8%, zaś kwota brutto wskazana w fakturze nie uległa zmianie.

12 Wnioskodawca dokonywał również sprzedaży usług parku rozrywki klientom indywidualnym (tj. osobom fizycznym nieprowadzących działalności gospodarczej) i powyższą sprzedaż rejestrował za pomocą kas fiskalnych. Ceną należną za usługi parku rozrywki była cena brutto, tj. uwzględniająca podatek od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy nie było podstaw, aby w tym przypadku dokonał zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług (wynikającego z błędnie zastosowanej stawki 22%, czy 23%) klientom indywidualnym, co więcej, zwrot taki nie byłby możliwy, ponieważ wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować kto był nabywcą usługi.

13 Jednocześnie wnioskodawca poinformował, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." - w przedmiotowej sprawie nie zaliczano podatku VAT należnego, zadeklarowanego z tytułu sprzedaży usług parku rozrywki, do kosztów uzyskania przychodów.

14 W związku z przedstawionym stanem faktycznym sprawy powstała wątpliwość, czy zwrócony wnioskodawcy przez Urząd Skarbowy podatek od towarów i usług, wynikający z dokonanej korekty paragonów dotyczących sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej i korekty sprzedaży wynikającej z faktur VAT, obejmujący okres od 2009 r. do 2013 r., będzie przychodem dla wnioskodawcy z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

15 W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. wnioskodawca wskazał, że dokonał korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2008 - 2013. W 2014 r. otrzymał na rachunek bankowy zwrot podatku od towarów i usług z Urzędu Skarbowego z tytułu nadpłaty, dotyczący sierpnia 2008 r., listopada 2008 r., grudnia 2008 r., stycznia 2009 r., maja 2009 r. i czerwca 2009 r.

16 Wnioskodawca dodał, że korekty trwają nadal, gdyż jest to proces bardzo czasochłonny i kosztowny dla firmy. Czynności związane z korektą dotyczą sprawdzenia za jeden rok podatkowy średnio 25.000 sztuk paragonów, wystawienia około 800 sztuk faktur korygujących, ich wysłania do nabywców i śledzenia potwierdzenia odbioru. Czynności korekty podatku od towarów i usług za wymienione lata prowadzone są razem z bieżącą pracą firmy.

17 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

18 Czy na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego i zapłaconego podatku VAT naliczonego od błędnie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług 22% i 23%, zamiast stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% i 8% w odniesieniu do sprzedaży zaewidencjonowanej:

19 • w kasie fiskalnej,

20 • udokumentowanej fakturami VAT

21 wnioskodawca otrzymał od Urzędu Skarbowego, będzie neutralny dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, czy otrzymane przez wnioskodawcę w wyniku tej korekty następujące kwoty:

22 • tzw. zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy wnioskodawcy, zawierającego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7, jak i

23 • kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług, odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została dotychczas wykazana w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, a nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została wykazana w skorygowanych deklaracjach VAT-7 -w odniesieniu do tych przypadków, w których wnioskodawca za dany okres rozliczeniowy wykazywał nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT naliczonym (tj. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego);

24 nie będą stanowiły przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych?

25 Zdaniem wnioskodawcy, zwrot taki będzie neutralny dla celów podatku dochodowego osób fizycznych. Powyższą zasadę wyraża art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów podatkowych należnego podatku od towarów i usług. Należy zatem uznać, że skoro podatek należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego, nie ma również żadnych podstaw do uznania, jakoby jego korekta miała wpływ na wysokość przychodów podatkowych - jeżeli podatek od towarów i usług zgodnie z generalnie obowiązującą zasadą nie jest zaliczany do przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym jego późniejsza korekta nie może przychodów podatkowych pomniejszać lub podwyższać (nie ma więc ona wpływu na przychody).

26 Jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział unormowanie szczególne, zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 7d u.p.d.o.f., zgodnie z którym warunkiem rozpoznania podatku naliczonego jako przychodu jest uprzednie zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie tego przepisu, w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik ten zwrócony podatek obowiązany jest zaliczyć do przychodów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy, kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług nie była ujęta przez wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów. Zastosowanie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 7d u.p.d.o.f., w sposób jednoznaczny dotyczy korekt związanych z podatkiem naliczonym, nie może więc obejmować korekt podatku należnego od towarów i usług.

27 Podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy sprawa wnioskodawcy, ustawodawca nie przewidział. Skoro przepisy u.p.d.o.f. ustanawiające kategorię przychodów nie dotyczą sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, to otrzymana kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług nie powoduje u wnioskodawcy konieczności powiększenia o tą kwotę przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

28 Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., zwrócone podatki, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przychodów podatkowych, a bez wątpienia kwota zwrotu jaką wnioskodawca otrzymał od Urzędu Skarbowego w wyniku dokonanej korekty stanowi zwrot kwoty pieniężnej, zadeklarowanego podatku od towarów i usług, który nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to kwota ta nie będzie stanowić dla wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu.

29 Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

30 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zasada neutralności oznacza, iż podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o VAT wprost stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - przychodu nie stanowi należny podatek od towarów i usług.

31 Organ wydający interpretację stwierdził, że co do zasady nie można zaliczyć do przychodów należnego podatku od towarów i usług. Natomiast w razie nieprawidłowego zastosowania stawki podatkowej i następnie prawidłowego wyliczenia podatku należnego od sprzedaży, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe pozostaje w zgodzie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

32 Jeśli więc następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku ze zmniejszeniem wielkości podatku należnego (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), powinno nastąpić zwiększenie przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość netto) o kwotę zmniejszonego podatku VAT należnego. Przychody te zostały bowiem wykazane w kwotach brutto, tj. z należnym podatkiem od towarów i usług. Organ zaznaczył, że chodzi tu o podatek należny od sprzedaży nieprawidłowo opodatkowanej niewłaściwą stawką, a nie o podatek należny wynikający z rozliczenia podatku naliczonego i należnego, podlegający wpłacie na konto organu podatkowego.

33 Wskazując z kolei na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że przychodem z działalności gospodarczej dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jest ta część należności za wykonaną usługę, która nie jest należnym podatkiem od towarów i usług, tj. wartość netto.

34 Zatem, jeżeli wnioskodawca dokonuje korekty (zmniejszenia) należnego podatku od towarów i usług, a wartość brutto sprzedaży nie ulega zmianie, to zobowiązany jest do skorygowania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za te okresy rozliczeniowe, za które była/jest dokonywana korekta podatku od towarów i usług.

35 W tych okolicznościach, oraz z uwagi na błędnie powołany art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, stanowisko wnioskodawcy zostało uznane w całości za nieprawidłowe.

36 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, W. W., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

37 Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 14 ust. 2 pkt 7d, art. 14 ust. 2 pkt 7f u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i wadliwe zrozumienie treści przepisów, co miało wpływ na uznanie, że w przypadku zwrotu kwot wynikających z tytułu zapłaconego podatku w wyniku wcześniejszego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT, powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

38 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

39 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

40 Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

41 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

42 Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

43 Jeżeli podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to jego przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest cena netto sprzedawanych towarów lub usług, a więc cena, która nie obejmuje VAT.

44 Przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji, albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2178/12, LEX nr 1512642). Podatek ten powinien wynikać również z dokumentów sprzedaży. Korekty tych dokumentów (faktur, deklaracji podatkowych) powodujące w konsekwencji zmniejszenie wysokości podatku należnego i zwrot nadpłaty, nie mogą być neutralne w odniesieniu do podatku dochodowego, gdyż w takim przypadku przychód nie odzwierciedlałby rzeczywistej wartości przychodu pomniejszonego o należny podatek od towarów i usług. W omawianej sprawie cena uzyskana ze sprzedaży została pomniejszona nie o rzeczywistą wartość należnego podatku od towarów i usług, lecz o wartość znacznie większą, która w istocie nie była podatkiem należnym.

45 Skarżący powołując się na treść art. 14 ust. 2 pkt 7d) u.p.d.o.f. uważa jednak, że w stanie faktycznym sprawy otrzymany zwrot nadpłaty nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ podatek od towarów i usług nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

46 Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

47 Ustosunkowując się do tego argumentu, organ zasadnie stwierdził, że wskazany przepis nie miał zastosowania w omawianej sprawie właśnie dlatego, że w przypadku skarżącego podatek od towarów i usług nie został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wskazuje bowiem, jak w tym szczególnym przypadku należy traktować jako przychód kwoty podatku od towarów i usług, które wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zostały zwrócone, bądź też podatek VAT został obniżony.

48 Przede wszystkim jednak wskazany przepis dotyczy podatku naliczonego, a nie należnego – jak w omawianej sprawie.

49 Przedmiot sprawy należy rozważyć również w odniesieniu do art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

50 W tym zakresie skarżący odwołał się do definicji zwrotu podatku zawartej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

51 Zdaniem Sądu zwrot podatku, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. powinien nastąpić w oparciu o właściwą ustawę regulującą opodatkowanie danym podatkiem, w tym przypadku - ustawę o VAT. Stanowisko takie wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 24 października 2012 r., I SA/Sz 566/12, LEX nr 1240066, w którym stwierdził, że przepis art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej zawiera legalną definicję zwrotu podatku, która odnosi się do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, czyli podatku od towarów i usług, a także obejmuje swoim zakresem zwrot innych podatków przewidziany ustawami podatkowymi. Należy przez nie rozumieć ustawy materialnoprawne, a nie Ordynację podatkową.

52 Wskazując na możliwość zwrotu podatku (np. art. 87, art. 89, czy art. 115), ustawa o VAT nie reguluje sytuacji gdy podatek ten został zapłacony w wysokości wyższej od należnej. Takie regulacje przewiduje natomiast Ordynacja podatkowa w instytucji nadpłaty.

53 W tej sytuacji w ocenie Sądu przepis 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. również nie ma zastosowania w omawianej sprawie.

54 Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

55 mko