Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2010 r., I SA/Łd 43/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2010 r., I SA/Łd 43/10

Sentencja

1 Dnia 17 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 roku sprawy ze skargi P.H.U. "A" J. F., K. K. spółki jawnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] roku znak [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] r. nr [...] z dnia [...] r. określającą prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 57.119,00 zł należną z tytułu importu towaru zgłoszonego według dokumentu nr [...] z dnia [...] roku.

3 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A Spółka Jawna w Ł. – dalej w skrócie " Spółka " [...] r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar ujęty w zgłoszeniu celnym w postaci koszul męskich zakupionych w Chinach wg faktury [...] z [...] r. na ogólna kwotę 105.554,00 USD . W październiku i listopadzie 2006 r. została przeprowadzona kontrola w siedzibie Spółki w zakresie wartości celnej towarów importowanych przy uwzględnieniu prowadzonej w Spółce dokumentacji . W jej efekcie ujawniono fakturę nr [...] z [...] roku dotyczącą obciążenia Spółki przez firmę B prowizją od zakupu, zgodnie z zawartą umową z 1 stycznia 2002 r. mającą za przedmiot reprezentowanie Spółki przy zakupie towarów w Chinach, która m.in. upoważniała stronę chińską do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki i zawierania w jej imieniu kontraktów ( Zakres odpowiedzialności strony "A" – ust. 1 umowy ) . Wartość tej usługi nie została wliczona do podstawy opodatkowania w imporcie towarów podobnie jak koszty transportu poniesione na terenie Wspólnoty zadeklarowane przez stronę w zgłoszeniu celnym Jednolitym Dokumencie Administracyjnym z [...] r . w poz. 44 ( faktura za transport nr [...] opiewająca na kwotę 5.821,25 zł ). Z uwagi na to , że koszty prowizji w wys. 14.208,50 USD dotyczyły jednej faktury zakupu towarów zgłoszonych do odprawy celnej na podstawie dwóch odrębnych dokumentów SAD tj. nr [...] oraz nr [...] organ rozliczył je proporcjonalnie do wartości towarów z w/w dokumentów SAD. W stanie faktycznym sprawy była to kwota 7.554,25 USD ( 27.231,60 PLN ) .

4 Powołując się na regulacje art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm .) - dalej w skrócie "VAT" organ uznał ,że kwoty te powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania w imporcie towarów , ustalił ją w nowej wyższej wysokości i określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

5 Spółka odwołała się pod tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego ( błąd subsumcji ) przepisów art. 19 ust.7 , art. 29 ust.13 i ust. 15 ustawy o VAT oraz art. 29 ust.1 , art. 32 ust.1 i ust 4 , art. 33 ust.1 WKC i w konsekwencji błędną supozycję , że do wartości celnej stanowiącej podstawę opodatkowania w imporcie podatkiem od towarów i usług wlicza się prowizję od zakupu towarów oraz koszty transportu towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

6 W uzasadnieniu odwołania wskazano , uznając stan faktyczny za ustalony prawidłowo i nie budzący wątpliwości ,że spór sprowadza się do właściwej interpretacji norm prawa materialnego podatkowego. Jak twierdzi strona, skoro wg WKC prowizji od zakupu nie wlicza się do wartości celnej towaru ( art. 32 ust 1 i ust 4 WKC ) to również na gruncie ustawy o VAT element ten nie wchodzi do podstawy opodatkowania albowiem stosownie do art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło . Brak definicji wartości celnej w ustawie o VAT nakazuje odnieść się do przepisów celnych a tam w art. 29 ust . 1 WKC wskazano ,że jest to wartość transakcyjna (..) ustalona , o ile jest to konieczne na podstawie art. 32 i 33 WKC. Zgodnie zaś z przepisem art. 32 ust 1 pkt a lit. i) WKC prowizji od zakupu nie dodaje się do wartości celnej towaru. W ocenie strony przepisy WKC stanowią lex specialis do rozwiązań zawartych w ustawie o VAT, co oznacza , że wartość celna nie zawiera w sobie prowizji od zakupu. Na poparcie wyrażonego w odwołaniu stanowiska Spółka powołała się na wyrok WSA w Gdańsku z 12.05.2009 r. sygn. I SA/Gd 122/09.

7 W podobny sposób argumentowano brak przesłanek do wliczania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów kosztów transportu poniesionych na terenie Wspólnoty albowiem zgodnie z art. 33 ust. 1 WKC , do wartości celnej towaru nie wlicza się kosztów transportu towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

8 Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji uznając stan faktyczny za prawidłowo ustalony przez Naczelnika Urzędu Celnego , w nawiązaniu do regulacji Rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz UE serii L 302 z 10.10.1992r. ze zm. ) – określany w skrócie "WKC" oraz postanowień ustawy o podatku od towarów i usług wskazał na przedmiot opodatkowania ,którym jest także import towarów, obowiązek podatkowy który powstaje z chwilą powstania długu celnego, podatników tego podatku , stawkę tego podatku oraz obowiązki importera wynikające z art. 33 ust 1 ustawy o VAT oraz możliwość określenia przez organ innej wysokości podatku w sytuacji gdy kwota tego podatku w zgłoszeniu celnym została podatna nieprawidłowo ( art. 33 ust 2 ustawy o VAT ). Wyjaśnił, że zasady ustalania wartości celnej na potrzeby importu towarów regulują przepisy WKC ( art. 29,art. 32 i art. 33) wprowadzające wyłączenie z podstawy opodatkowania prowizji od zakupów.

9 Jednakże mając na uwadze rozwiązania ustawy o VAT ( art. 29 ust 15 ) Dyrektor Izby Celnej przyjął ,że podstawa opodatkowania we wszystkich przypadkach importu towarów obejmuje , o ile elementy takie nie zostały do niej włączone : prowizję , opakowania , transport i koszty ubezpieczenia , które zostały już poniesione albo będą poniesione - do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju ( wskazał jak należy rozumieć pierwsze miejsce przeznaczenia ) lub do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty , jeśli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Powyższe zdaniem organu odwoławczego upoważnia do postawienia tezy ,że brak sprecyzowania w ustawie o VAT jakiego rodzaju prowizje ujęte są w tym przepisie, na podobieństwo regulacji zawartych w WKC , nakazuje przyjąć ,że do podstawy opodatkowania w imporcie towarów należy doliczyć wszelkiego rodzaju prowizje związane z importem towarów, które nie zostały włączone do wartości celnej .

10 Z tych powodów organ uznał w tym zakresie stanowisko strony za bezzasadne. Odnosząc się do powołanego wyroku WSA w Gdańsku podniesiono, że rozstrzygnięcie to nie dotyczy elementów kształtowania podstawy opodatkowania podatkiem , o której mowa w art. 29 ustawy o VAT, tylko w art. 32 WKC.

11 Odnosząc się do zarzutu włączenia do podstawy opodatkowania kosztów transportu organ II instancji przytaczając treść art. 33 ust 1 WKC wskazał, że regulacja ta traktuje o kosztach transportu związanych z importem towaru poniesionych do granicy Wspólnoty , natomiast po myśli art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów są uwzględniane także koszty transportu poniesione od granicy Wspólnoty do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, ewentualnie pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego.

12 Zdaniem Dyrektora Izby Celnej postępowanie było prowadzone przy poszanowaniu zasady czynnego udziału strony, wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w oparciu o zebrany w sposób kompleksowy materiał dowodowy, przy uwzględnieniu zasady przekonywania oraz zasady informowania o stosowanych przepisach prawa w związku z toczącym się postępowaniem.

13 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego zaskarżając ją w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła :

14 1/ naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 19 ust. 7, art. 29 ust.13 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust.1 , art. 32 ust 1 i ust. 4, art. 33 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędne określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru,

15 2/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.

16 - art. 122 Op w zw. z art. 187 § 2 Op poprzez uchylenie się przez organy celne od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania sprzecznej z prawem decyzji ,

17 - art. 191 Op poprzez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego , która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

18 - art. 210 § 4 Op poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione , dowodów , którym dał wiarę , oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

19 - w konsekwencji także art. 121 OP poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

20 W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację zawartą w odwołaniu z uwzględnieniem zależności pomiędzy regulacjami WKC a ustawy o VAT w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w imporcie towarów, z których wynika ,że jest ona całkowicie determinowana przez przepisy WKC jako lex specialis do regulacji ustawy o VAT, co oznacza ,że wskazane elementy włączono do podstawy opodatkowania bez podstawy prawnej . Pomimo nie kwestionowania na etapie postępowania podatkowego stanu faktycznego, wręcz uznając go za nie budzący wątpliwości strona podniosłą ,że organ nie wyjaśnił dlaczego prowizję od zakupu wynikającą z faktury nr [...] uznał za związaną z zakupem towarów w Chinach, objętych zgłoszeniami celnymi wg dokumentów SAD nr [...] oraz nr [...]. Spółka wielokrotnie wchodziła w stosunki handlowe z kontrahentami z Chin a obciążania pośrednika z tytułu prowizji od zakupu, w zakresie dat w nich wskazanych często nie pokrywały się z datami nabycia, uzewnętrznionymi na fakturach zakupu towaru.

21 W odpowiedzi na skargę organ przytoczył poprzednią argumentację w zakresie prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów procesowych organ wskazał, że stan faktyczny został wyjaśniony wszechstronnie, dociekając do prawdy materialnej a w uzasadnieniu decyzji przedstawiono sposób rozumowania, interpretację przepisów prawa, nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów, dając wyraz rozstrzygnięciu w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniając przesłanki, którymi się kierowano przy załatwieniu sprawy.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

23 Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór między stronami poza podniesioną wątpliwością, co do stanu faktycznego w zakresie prawidłowości przypisania wartości prowizji od zakupu towaru, zapłaconej kontrahentowi chińskiemu wg faktury [...] z [...] r. do objętej zgłoszeniami celnymi zidentyfikowanej transakcji zakupu koszul męskich wg faktury [...], sprowadza się przede wszystkim do właściwej interpretacji przepisów prawa w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w imporcie towarów w podatku VAT. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutu wadliwości stanu faktycznego. Jak wynika z akt administracyjnych organy podatkowe poszukując związku pomiędzy zakupem towaru objętym przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi ( wskazane wyżej dokumenty SAD) a poniesionym wydatkiem na opłaty prowizyjne dla pośrednika, wobec braku wskazania w powołanej fakturze danych identyfikujących transakcję zakupu, do której ona się odnosiła, posłużyły się zbieżnością daty transakcji zakupu towaru ( koszul męskich w Chinach ) oraz daty wystawienia faktury zawierającej należną prowizję. Są to te same daty – [...] r. Ponadto, w fakturze prowizyjnej wyraźnie wskazano, że dotyczy ona należności z tytułu zawartej umowy z 1 stycznia 2002 r. , na mocy której strona pośrednicząca, czyli B, świadczyła Spółce usługę reprezentowania przy czynnościach handlowych z opcją zawierania w jej imieniu kontraktów, na terenie Chin. W oparciu o te informacje organy miały pełne prawo przyjąć, że przedmiotowa prowizja dotyczy zgłoszonej do odprawy celnej partii koszul zakupionych w Chinach, wyspecyfikowanych na dwóch odrębnych dokumentach SAD, opisanych wcześniej. Także sposób rozliczenia tej należności w proporcji do wartości towaru w poszczególnych zgłoszeniach celnych w ocenie sądu nie jest obciążony wadą w zakresie przyjętego rozwiązania. Organy nie naruszyły w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 OP ) a podjęty wybór zastosowanej metody przypisania prowizji do transakcji zakupu prawidłowo uzasadniły i ustaliły, kierując się zasadami logiki.

24 Kwestia wysokości kosztów transportu poniesionych na terenie Wspólnoty nie budzi wątpliwości a wynikają one z opisanej w polu 44 dokumentu SAD faktury nr [...] opiewającej na kwotę 5.821,25 złotych ( k- 2 akt administracyjnych ).

25 Odnosząc się do rozbieżności stanowisk stron w zakresie stosowania prawa materialnego i jego wykładni do zaistniałego stanu faktycznego, zadaniem sądu jednoznacznie opowiedzieć się należy za poglądem wyrażonym przez organy podatkowe.

26 Jak wynika z uzasadnienia skargi, poprzez zaprezentowane w niej stanowisko, strona skarżąca utożsamia wartość celną przywożonych towarów, zdefiniowaną na potrzeby obliczania należności celnych w art. 29 WKC, uszczegółowioną co do elementów składowych w art. 32 i art. 33 WKC ( zawierających elementy włączenia i wyłączenia ), z podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów. Stanowisko to nie jest prawidłowe. Z brzemienia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło jak również zauważyć należy ,że ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji wartości celnej, którą poszukiwać należy w przepisach prawa celnego, w okolicznościach sprawy w przytoczonych wyżej przepisach WKC. Zawierają ona katalog elementów składowych wartości celnej towarów jako wartości transakcyjnej tzn. ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary wówczas gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Mając na uwadze, za skarżącym, tylko i wyłącznie regulacje prawne zawarte WKC, wskazujące na podstawę opodatkowania w imporcie towarów, stanowisko to należałoby uznać za usprawiedliwione. Rzeczywiście bezsporność charakteru prowizji jako tzw. od zakupu oraz koszty transportu poniesione na terenie Wspólnoty nie stanowią podstawy do obliczenia cła ( art. 32 ust 1 pkt a lit (i) WKC oraz art. 33 ust 1 pkt a WKC ). Tymczasem podatek VAT jest jednak liczony nieco odmiennie. Podstawą opodatkowania są następujące elementy: 1/ wartość celna ustalana w sposób właściwy dla wymiaru cła, 2/ należne cło (względnie inne opłaty, jeżeli organy celne mają obowiązek ich pobrania z tytułu importu towarów) 3/ koszty dodatkowe określone w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, 4/ należna akcyza (w przypadku wyrobów akcyzowych).

27 Ten zastaw kosztów dodatkowych, które powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów zawarty jest w art. 29 ust. 15 i 16 ustawy o VAT. Koszty te należy doliczyć do podstawy opodatkowania, pod jednym wszakże warunkiem, że elementy te nie zostały już ujęte w podstawie opodatkowania. W praktyce oznacza to, że jeżeli wartość tych elementów nie została ujęta w wartości celnej wówczas musi być dodatkowo doliczona. W stanie faktycznym będącym przedmiotem kontroli sądowej, nie ma sporu, co do tego, że prowizja od zakupu oraz koszty transportu na terenie Wspólnoty nie zostały wliczone do wartości celnej. Z brzemienia art.29 ust 15 wynika, że kosztem dodatkowym podlegającym wliczeniu do podstawy opodatkowania są prowizje wszelkiego rodzaju , a zatem także prowizje od zakupy, które konsekwentnie są przez Kodeks Celny Wspólnoty wyłączane z wartości celnej. Wobec braku odpowiedniej regulacji, należy przyjąć, iż dotyczy to wszelkich prowizji płaconych pośrednikom, agentom, zleceniobiorcom, związanych z nabyciem towarów. Takie sformułowanie cytowanego przepisu nakazuje przyjąć, że kosztami dodatkowymi podlegającymi włączeniu do podstawy opodatkowania są nie tylko koszty poniesione pomiędzy granicą terytorium Wspólnoty a miejscem pierwszego przeznaczenia w Polsce, ale także koszty poniesione poza granicami Polski, które z różnych względów nie zostały włączone do wartości celnej. Podobnie kosztem dodatkowym są koszty transportu. Z uwagi na brzmienie art. 32 ust.1 lit e) WKC, przewidującego ,że do wartości celnej należy wliczyć koszty transportu i ubezpieczenia do granicy – miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty, zasadą jest ,że w podstawie opodatkowania w imporcie towarów , kosztem dodatkowym jest wartość transportu i ubezpieczenia na odcinku granica terytorium Wspólnoty – miejsce pierwszego przeznaczenia w Polsce. Załączone do akt administracyjnych dowody w postaci faktur z tytułu poniesionych kosztów transportu jednoznacznie wskazują na taki właśnie ich charakter (H. – granica Wspólnoty, miejsce przeznaczenia Ł.). Przywołany w tym względzie przez skarżącego przepis art. 33 ust. 1 WKC mówi o kosztach transportu poza terytorium Wspólnoty, a zatem nie ma w sprawie zastosowania. Oznacza to, że także i koszty transportu prawidłowo zostały przez organy podatkowe doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów, dokonanego przez Spółkę, zgłoszonego do procedury celnej w oparciu o wskazane wyżej dokumenty SAD.

28 Sąd w niniejszym składzie podziela utrwaloną w tej kwestii linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wskazującą na słuszność zaliczania do podstawy opodatkowania w imporcie towarów kosztów transportu oraz wszelkich prowizji pod warunkiem ,że nie zostały one uprzednio włączone do wartości celnej towaru ( zob. wyrok NSA z 18 listopada 2008 r. sygn. akt I GSK 1152/07 , oraz wyrok WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt 3232/08 ). Zbieżny z tą linią orzeczniczą kierunek wykładni przepisów ustawy o VAT traktujących o podstawie opodatkowania w imporcie towarów oraz składniach rzutujących na jej wysokość, jednolicie reprezentowany jest również w piśmiennictwie (Tomasz Michalik Komentarz do ustawy o VAT , C.H.Back 2009, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki VAT Komentarze Zakamycze, Zakamycze 2004, str. 474, a także Wojciech Maruchin Komentarz VAT Dom Wydawniczy ABC, str. 231).

29 Podsumowując tą część rozważań wskazać należy, że przepisy celne zawarte w WKC co do zasady, odnoszą się jedynie do należności celnych , a ich stosowanie posiłkowe do ustalania podstawy opodatkowania w imporcie towarów nie jest wyczerpujące albowiem ustawa o VAT zawiera własne regulacje , nakazując liczyć ją odmiennie , uzupełniając o koszty dodatkowe. Przyjęcie stanowiska podatnika, które zasadza się na pierwszeństwie przepisów kodeksu celnego według zasady lex specialis derogat legi generali, czyniłoby postanowienia ustawy o VAT zbędnymi.

30 Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku WSA w Gdańsku podnieść należy, że jest to; po pierwsze rozstrzygniecie nieprawomocne, a nadto traktuje o prowizji od usług pośrednictwa a nie prowizji od zakupów, a więc kosztów zwiększających wartość celną importowanego towaru, która w konsekwencji wpływa na wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu, a zatem dotyczy innego stanu faktycznego niż objęty przedmiotową sprawą.

31 Dochodząc do przekonania, że określona podstawa opodatkowania w imporcie towarów jest nieprawidłowa, organy miały prawo i obowiązek z powołaniem się na przepis art. 33 ust 2 ustawy o VAT wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Równie prawidłowo przytoczono podstawę rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie. W rozpoznawanej sprawie sąd orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

32 Nie sposób także podzielić zasadności pozostałych zarzutów wskazanych w skardze odnoszących się do naruszeń przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity ; Dz.U. z 2005 r. , nr 8 poz.60 ze zm.) wyspecyfikowanych w tym piśmie . Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący celem dotarcia do prawdy rzeczywistej, a zatem odtworzenia obiektywnego przebiegu wydarzeń a następnie w sposób wyczerpujący dokonały jego rozważenia odnosząc się do każdego dowodu, ze wskazaniem powodów dla których to uczyniły. Z tego punktu widzenia nie można postawić im zarzutu uchybienia zasadom wynikającym z art. 122 Op i art. 187 § 1 OP. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny , ze wskazaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz wyjaśnieniem przyczyn, dla których odmówiono zastosowania przepisów powołanych przez stronę. Organy nie uchybiły zatem zasadzie wynikającej z art. 121 Op, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą Spółkę. Podobnie nie sposób uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 OP albowiem organ przytoczył wszystkie istotne okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał dowody , którym dał wiarę a następnie wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa, oraz przyjętą ich wykładnię, z powołaniem się na aktualne kierunki interpretacji występujące zarówno w judykaturze jak i doktrynie.

33 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 12670 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

34 J.Z.