Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2010 r., I SA/Łd 411/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2010 r., I SA/Łd 411/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2009 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zażalenie E. A. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu za listopad 2009 r., jest niedopuszczalne.

3 Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że w dniu 4 grudnia 2009 r. podatniczka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2009 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 109.565 zł.

4 W dniach od 16 grudnia 2009 r. do 4 stycznia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził u podatniczki kontrolę w zakresie zasadności zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Następnie postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "p.t.u.". W treści postanowienia zamieszczono pouczenie, zgodnie z którym wydane postanowienie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia.

5 W zażaleniu na powyższe postanowienie Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 p.t.u., poprzez przyjęcie oceny, iż istnieją uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w wymienionym na wstępie postanowieniu uznał, że zażalenie jest niedopuszczalne, bowiem na postanowienie wydane w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie służyło stronie zażalenie.

7 Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

8 Stosownie do art. 274b § 1 § 2 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.

9 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z cytowanego przepisu wynika, że uprawnienie organu podatkowego do wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, na które przysługuje zażalenie, przysługuje wyłącznie w toku czynności sprawdzających. W konsekwencji przedmiotowy przepis nie stanowi podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

10 Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że po zakończeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien, w celu przedłużenia terminu zwrotu, powinien wydać postanowienie już w ramach wszczętego postępowania podatkowego, zaś jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazać art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 p.t.u.

11 Oceniając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy stwierdził, że błędne pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia nie tworzy dla strony uprawnienia do skutecznego zaskarżenia postanowienia.

12 Organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 274b O.p. jest niezasadny, bowiem wymieniony przepis nie został powołany w zaskarżonym postanowieniu.

13 W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 p.t.u. w związku z art. 274b O.p. poprzez błędną wykładnię w efekcie której organ podatkowy przyjął, że w sytuacji gdy przedłużenie terminu do dokonania zwrotu, następuje w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, to podatnikowi nie przysługuje zażalenie na postanowienie o przedłużeniu tego terminu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

14 W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że art. 274b O.p. odnosi się niewątpliwie do przedłużenia terminu w ramach czynności sprawdzających, co wskazuje na lukę prawną w przypadku gdy przedłużenie terminu do dokonania zwrotu następuje w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła, że w państwie prawa tego rodzaju luka nie może być interpretowana wbrew interesowi jednostki.

15 W ocenie Strony powyższa luka jest konsekwencją nowelizacji art. 87 ust. 2 p.t.u., której nie towarzyszyła nowelizacja Ordynacji podatkowej. Oznacza to zdaniem Skarżącej, że wśród obowiązujących przepisów nie ma procesowej podstawy prawnej do przedłużenia przepisu w trakcie kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. W konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić jedynie w ramach czynności sprawdzających bowiem przepis materialnoprawny, tj. art. 87 ust. 2 p.t.u. nie może stanowić samoistnej podstawy.

16 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

18 Skarga jest nieuzasadniona. Z cytowanego powyżej art. 87 ust. 2 p.t.u. w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), wynika wyraźnie, że organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zarówno do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających jak i kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego.

19 W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, w trakcie kontroli podatkowej. Postanowienie w tym zakresie zostało wydane w dniu [...] r., natomiast kontrola podatkowa trwała od 16 grudnia 2009 r. do 4 stycznia 2010 r. co znajduje potwierdzenie w załączonym do akt sprawy protokole kontroli.

20 Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w trakcie weryfikacji rozliczenia podatkowego dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, podatnikowi służy zażalenie.

21 W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z obowiązującymi przepisami przyjął, że taki postanowienie jest niezaskarżalne, co uzasadniało stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia.

22 Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada, zgodnie z którą na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 O.p.). Przywołany przepis jako umiejscowiony w rozdziale 16 działu IV Ordynacji podatkowej ma, zatem odpowiednie zastosowanie w kontroli podatkowej (art. 292 O.p.).

23 Powyższa reguła oznacza, że prawo do zaskarżenia postanowienia zażaleniem jest zależne od treści ustawy – "...gdy ustawa tak stanowi." Przykładem takiej regulacji jest art. 274b O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (§ 1). Zgodnie zaś z § 2 przywołanego przepisu na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.

24 Treść cytowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż prawo do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zostało przyznane podatnikom tylko na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach czynności sprawdzających.

25 W ocenie Sądu argumenty skarżącej jakoby niezaskarżalność postanowień wydanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jest nieprzekonująca i opiera się w istocie na przypuszczeniu Skarżącej, iż nowelizując ustawę o podatku od towarów i usług, ustawodawca nie zmienił równocześnie Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, iż w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, podatnik dysponuje innymi środkami, dzięki którym postępowania te powinny zakończyć się we właściwym terminie. Mianowicie, stosownie do art. 141 § 1 O.p., który znajduje odpowiednie zastosowanie w kontroli podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym, na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie. Przywołany przepis nie ma natomiast zastosowania w toku czynności sprawdzających (art. 280).

26 Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, która wywodziła, że art. 87 ust. 2 p.t.u., będąc przepisem prawa materialnego, nie może stanowić samoistnej podstawy prawnej do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, gdyż musi istnieć podstawa procesowa takiego postanowienia.

27 W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że podstawą orzekania przez ograny podatkowe są przede wszystkim przepisy prawa materialnego, a nie procesowego. W konsekwencji, przeciwnie aniżeli twierdzi Skarżąca to przepis prawa procesowego nie były wystarczającą podstawą do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego.

28 Po drugie podstawę procesową, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydanego w trakcie kontroli podatkowej, stanowi art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p.

29 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.

30 t.n.