Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2004 r., I SA/Łd 152/04

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2004 r., I SA/Łd 152/04

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), P. Janicki, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi A. J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł ( sto zł)tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił Spółce Cywilnej A – J. J. i A. J. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości 1.247 zł. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...], zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

3 Organy podatkowe ustaliły następujący stan sprawy:

4 Decyzją ostateczną i prawomocną z dnia [...] wydaną dla A. J. i J. J. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. stwierdził, że spółka cywilna A – J. J. i M. J. w sierpniu 2000r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 10. 152,47 zł poprzez zaewidencjonowanie czynszu za lokal położony w Ł., przy ul. A za miesiące od stycznia i luty 2000 r. Ustalono, że w tym okresie spółka cywilna A nie prowadziła w przedmiotowym lokalu działalności gospodarczej.

5 Stwierdzono, że w dniu 25 listopada 1999r została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy J. J. a M. J.. W dniu 20.04.2000 r. spółka złożyła dokumenty rejestracyjne, w których wskazała datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 25.04.2000 r. W miesiącu styczniu i lutym spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

6 Zdaniem organów podatkowych, spółka cywilna A przyjmując do odliczenia faktury VAT z dnia [...] z tytułu czynszu za miesiące styczeń i luty 2000 naruszyła regulację art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obwiązującym w roku 2000.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2004r. skarżący – A. i J. J. podnieśli, że w lokalu przy ul. A w okresie 16.12.1996 – 31.12.1999 r. A s.c. prowadziła M. J. i E. Ł.. Po rozwiązaniu spółki M. J. jako jedna ze wspólniczek przejęła leki oraz wyposażenie, które wniosła do spółki cywilnej utworzonej w dniu 25 listopada 1999 r. z J. J.. Spółka cywilna A J. J. i M. J. w dniu 6.12.1999 r. wystąpiła do [...] Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego z wnioskiem o udzielenie koncesji na prowadzenie apteki ogólnodostępnej, w lokalu przy ul. A. W okresie od stycznia do marca w lokalu przy ul. A były prowadzone prace remontowe. W dniu 20 kwietnia 2000 r. spółka cywilna A J. J. i M. J. otrzymała koncesję na prowadzenie apteki. Czynsz za podnajem lokalu za miesiące od stycznia do marca został, zgodnie z ustaleniami, uregulowany w sierpniu 2000 r. Podniesiono, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy, w lokalu zajmowanym przez aptekę była prowadzona z zachowaniem ciągłości miejsca, czasu i charakteru taka sama działalność, zmianie uległa jedynie konfiguracja wspólników. Zdaniem skarżących, fakt poniesienia wydatków przed otrzymaniem koncesji nie pozbawia podatnika podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

8 Skarżący podnieśli ponadto, że w sprawie występuje niezgodność co do stron sporu. W roku 2000 współudziałowcami spółki A byli J. J. i M. J., natomiast w decyzji organu podatkowego w miejsce M. J. wpisano A. J..

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu, co do niezgodności stron sporu, organ odwoławczy zauważył, że Urząd Skarbowy jako adresata decyzji wskazał przede wszystkim spółkę cywilną A, podając aktualny NIP spółki oraz adres, co w opinii organu odwoławczego nie pozostawia wątpliwości, kto jest adresatem tej decyzji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W sprawie niniejszej rozważenia wymaga przede wszystkim prawidłowość zaadresowania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. do spółki cywilnej A J. J. i A. J., w sytuacji gdy wspólnikami spółki w analizowanym okresie byli: J. J. i M. J.. Skład osobowy spółki wskazany w decyzji był właściwy w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. Z akt administracyjnych nie wynika czy spółka cywilna A J. J. i M. J. uległa rozwiązaniu i kiedy.

11 W świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 668 ze zm.) w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Nadanie spółce cywilnej podmiotowości prawno – podatkowej jest konstrukcją jasną i czytelną w stosunku do czynności z zakresu realizacji praw i obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że spółka jako podmiot tego podatku dokonuje takich czynności jak zgłoszenie rejestracyjne czy składanie innych oświadczeń woli przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Kwestia podmiotowości musi być jednak postrzegana w sposób szczególny, gdy chodzi o decyzje skierowane do majątku podatnika. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą modyfikować ustrojowego kształtu spółki cywilnej.

12 Spółka nie posiadając osobowości prawnej nie może być właścicielem majątku, każdy z jej wspólników jest jego właścicielem na zasadzie współwłasności łącznej. Zgodnie z art. 864 ustawy Kodeks cywilny wspólnik spółki cywilnej odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki. Z tego faktu należy wyprowadzić wniosek, że decyzja w podatku od towarów i usług winna być kierowana jednocześnie do spółki jak i do jej wspólników. Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki trwa nadal również w razie jego wystąpienia ze spółki. Powyższe cechy spółki cywilnej jako stosunku zobowiązaniowego określonych osób wymagającego ich łącznego współdziałania powodują uznanie, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może nastąpić w ramach decyzji wydanej przeciwko obu byłym wspólnikom spółki cywilnej. Adresatem zaskarżonej decyzji powinni być wszyscy wspólnicy spółki cywilnej.

13 Skoro w sierpniu 2000 r. czyli w okresie, którego zaskarżona decyzja dotyczy, wspólnikami spółki cywilnej A byli M. J. i J. J. to oni powinni być adresatami decyzji.

14 Spółka cywilna utworzona i działająca na podstawie przepisów art. 860-875 kodeksu cywilnego jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej. Kodeks cywilny odróżnia rozwiązanie spółki /art.873 i nast./, co oznacza utratę bytu spółki, od wystąpienia wspólnika ze spółki /art.869/, które takiego skutku w zasadzie nie powoduje. Tylko w przypadku spółki dwuosobowej wystąpienie jednego ze wspólników jest równoznaczne z rozwiązaniem spółki. Wynika to z faktu, że polskie prawo nie zna spółki cywilnej jednoosobowej w odróżnieniu np. od kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeżeli zatem M. J. wystąpiła ze spółki utworzonej umową z J. J., to spółka ta przestała istnieć, a spółka J. J. z A. J. jest inną jednostką organizacyjną. W takiej sytuacji orzeczenie o odpowiedzialności wspólników J. J. i M. J. winno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki /art.115 Ordynacji podatkowej/

15 Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że zmiany osobowe w spółce cywilnej polegające np. na wstąpieniu do spółki cywilnej nowych wspólników w miejsce ustępujących nie są możliwe, z wyjątkiem wejścia do spółki spadkobiercy na zasadach określonych w art.872 K.c. Nie jest bowiem możliwa w świetle obowiązującego prawa zmiana podmiotowa w postaci przeniesienia udziału ani członkostwa w spółce cywilnej bez zmiany leżącego u jej podstaw stosunku obligacyjnego.

16 Należy też przypomnieć, że zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie nie jest możliwe przenoszenie zobowiązań publicznoprawnych w drodze umów cywilnoprawnych.

17 Ustawa z dnia 13.X.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji płatników /Dz.U. nr 142, poz.702 ze zm./ zawiera uregulowania dotyczące treści zgłoszenia identyfikacyjnego /art.5/ i jego aktualizacji /art.9/. Nie wykonanie obowiązków nałożonych przepisami wskazanej ustawy i pozostawienie bez zmiany nr identyfikacji podatkowej nie ma wpływu na kierunek orzeczenia w tej sprawie.

18 Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że organ podatkowy nie ma racji twierdząc, że prawidłowe było wydanie decyzji dla spółki cywilnej, a nie na jej byłych wspólników. Zasadny jest zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego oznaczenia adresata decyzji.

19 Natomiast pozostałe zarzuty skargi faktycznie dotyczą postępowania zakończonego prawomocną decyzją podatkową i nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

20 Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.