Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 marca 2006 r., I SA/Łd 1325/05

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 marca 2006 r., I SA/Łd 1325/05

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2006 r. sprawy ze skargi M. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Uzasadnienie

2 I SA/Łd 1325/05

UZASADNIENIE

3 W 1996 r. decyzją nr [...] Komendanta Rejonowego Policji w K. została przyznana Panu J. Z., będącemu funkcjonariuszem Policji, pomoc finansowa w kwocie 7.768,80 zł na budownictwo mieszkaniowe, a w 2004 r. umorzono tą pomoc finansową i doliczoną ją do dochodu za ten rok podatkowy.

4 W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004 r. Pan J. Z. rozliczył uzyskane dochody wraz z dochodami żony – M. Z. - i wykazał przychód ze stosunku pracy łącznie z kwotą przyznanej (umorzonej) pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe.

5 W dniu 30 czerwca 2005 r. Pan J. Z. złożył, wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2004 r., wniosek do Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.476,10 zł.

6 Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., powołując się na art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6, art. 9, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 26, art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmówił Państwu J. i M. Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.476,10 zł.

7 Organ pierwszej instancji uznał, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe została przyznana Panu J. Z. w 1996 r. na podstawie obowiązującego w tym czasie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG i PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania. W tym przypadku pomoc finansowa miała charakter zwrotny, który utraciła z momentem umorzenia w roku 2004. Dlatego też umorzona pomoc finansowa stanowi w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód w roku 2004 r.

8 W dniu 6 września 2005 r. Państwo J. i M. Z. złożyli odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Zdaniem odwołujących się zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjanta został osiągnięty w 1997 r., w roku w którym podatnik otrzymał pieniądze, a nie w roku 2004. Powołano się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99. Stwierdzano także, iż opodatkowanie tego przychodu w 2004 r. jest nieuzasadnione z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia.

9 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu podatkowego pierwszej instancji.

10 W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, iż przekazana Policjantowi pomoc w momencie jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego, a tym samym nie stanowiła przychodu pracownika. Treść § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. wyraźnie wskazuje, iż przyznane policjantowi (którego okres służby stałej jest krótszy niż 10 lat) świadczenie będzie podlegało zwrotowi. O przysporzeniu, czyli o momencie powstania przychodu (dochodu) możemy zatem mówić dopiero w sytuacji, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem nie podlegającym zwrotowi, tj. w chwili faktycznego jej umorzenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żadne inne przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia od podatku kwoty pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielonej funkcjonariuszom Policji. Również w ustawie podatkowej nie został określony szczególny sposób (np. ryczałtowy) opodatkowania tej pomocy. Stąd też przedmiotowa pomoc finansowa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem skali podatkowej.

11 Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał pismo Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. nr PB5/KD-033-92-2099/04, dotyczące ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przez funkcjonariuszy Policji w latach 1992-1997.

12 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, że wskazany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże organy podatkowe w konkretnej sprawie i nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Wskazano także inne orzeczenie sądu administracyjnego – wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2002 r. o sygn. akt I SA/Kr 354/00, w którym uznano, że datą powstania przychodu z tytułu mieszkaniowej pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszom Policji jest data z jaką pomoc ta stała się bezzwrotna.

13 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Państwo J. i M. Z. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i "zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych".

14 Strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu:

15 - obrazę przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwą interpretację art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu – otrzymanej w 1996 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów ordynacji podatkowej – art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1,

16 - błąd w ustaleniach faktycznych, dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1996 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 7.768,80 zł, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego roku 2004 było prawidłowe.

17 W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż wszelkie zobowiązania podatkowe za rok, w którym podatnik otrzymał pomoc finansową uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2001 r. Pomimo tego płatnik – Komenda Wojewódzka Policji w Ł. - doliczył w roku 2004 kwotę 7.768,80 zł do dochodu.

18 Zdaniem skarżącego, organy podatkowe błędnie uznały, że wypłacona pomoc finansowa stanowiła pożyczkę lub świadczenie mające charakter pożyczki, datując przychód nie w dniu jej otrzymania, lecz z chwilą upływu dziesięcioletniego okresu służby oraz, że w myśl § 13 zarządzenia nr 41 MSW, które obowiązywało w latach 1993-1997 w przypadku pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszom Policji, opodatkowanie następowało z chwilą upływu dziesięcioletniego okresu służby stałej, po upływie którego funkcjonariusz zwolniony był z ewentualnego obowiązku zwrotu przyznanego świadczenia. Zarządzenie MSWiA z dnia 30 września 1997 r. zmieniło zasady postępowania organów Policji, jako płatnika, przy wypłacie pomocy finansowej poprzez traktowanie od dnia 30.10.1997 r., że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty świadczenia powstał w dniu wypłaty i podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy.

19 Strona skarżąca wskazała na orzecznictwo NSA, z którego wynika, że § 13 zarządzenia MSW wykracza poza delegację ustawową i nie ma przymiotu prawa powszechnie obowiązującego. Jeśli więc istniały wiążące podstawy prawne do ewentualnego żądania zwrotu udzielonej pomocy w nawiązaniu do okresów służby, to pomoc ta miała charakter pomocy bezzwrotnej i nie może być uznana za formę pożyczki. Zwrot pomocy na mocy § 13 ust. 2 tego zarządzenia następował jedynie w przypadku zawinionym przez funkcjonariusza. Momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej funkcjonariuszom Policji jest data faktycznego jej uzyskania, nie zaś data jej umorzenia.

20 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacją z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

22 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

23 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje ugruntowany pogląd, iż pomoc finansowa na cele mieszkaniowe, wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 z poź. zm) i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. (Dz.Urz.MSW, Nr 3, poz. 40), nie ma charakteru pożyczki (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA-Ł 740/95; z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1698/95; z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99 Lex nr 47476; z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00). Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego (art. 720 – 724 kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji, jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta przez to nabierała charakteru pożyczki. O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków.

24 W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż Pan J. Z. był w 1996 r. funkcjonariuszem Policji i w tym roku wypłacono mu pomoc finansową na cele mieszkaniowe. Wypłaty z tego tytułu nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z póź. zm.). Pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

25 Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro podatnik otrzymał pomoc finansową na cele mieszkaniowe w 1996 r., trudno uznać na gruncie tego przepisu, iż przychód z tego tytułu powstał dopiero po dziesięciu latach, tj. w momencie kiedy podatnik nie mógł być już zobligowany do zwrotu udzielonej pomocy.

26 Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma również znaczenia to, że przyznanie pomocy na cele mieszkaniowe mogło mieć "charakter zaliczkowy" w rozumieniu § 3 ust. 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączała z opodatkowania otrzymanych przez podatnika zaliczek, z wyjątkiem "zaliczek" będących pobranymi wpłatami lub zarachowanymi należnościami na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a stanowiących przychody z działalności gospodarczej.

27 Tak więc małżonkowie Z., wykazując w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004 r. kwotę 7.768,80zł z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, wykazali dochód, którego w rzeczywistości nie otrzymali w tym roku podatkowym i należny z tego tytułu podatek. Art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

28 W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien jeszcze raz rozważyć, czy w tej sprawie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z poź. zm.) stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

29 Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.