Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2008 r., I SA/Łd 1235/08

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2008 r., I SA/Łd 1235/08

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA: Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA: Cezary Koziński Protokolant Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3 Przedmiotowa decyzja została wydana w związku z pytaniem W. J. o to, czy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej uzyskiwanej ze źródeł odnawialnych.

4 We wniosku o udzielenie interpretacji strona podała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Od IV kwartału 2005 r. za energię odnawialną wprowadzono dwa rodzaje płatności:

5 a) za energię elektryczną i

6 b) za prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia.

7 Na podstawie umowy łączącej podatnika z zakładem energetycznym jest on zobowiązany do sprzedaży na rzecz wymienionego podmiotu energii elektrycznej oraz do przenoszenia praw majątkowych ze świadectw pochodzenia wytworzonej energii. Z tego tytułu podatnik co miesiąc wystawia dwie faktury. W ocenie strony sprzedaż energii i praw majątkowych wynikających ze świadectw jej pochodzenia powinna być opodatkowana stawką 5,5%, ponieważ uzyskane w ten sposób przychody są efektem prowadzonej działalności gospodarczej.

8 Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał takie stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji wywodził, iż prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia należało uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, a zatem przychody uzyskane z ich zbycia, to przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.; dalej ustawa o p.d.f.). Dochód tego rodzaju podlega opodatkowaniu według stawki 19%, stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.f. Organ wskazał zarazem, iż nie mogło mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 30b ust. 4 ustawy, gdyż przepis ten odnosi się jedynie do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych następującego w wykonywaniu działalności gospodarczej, natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia nie była przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności.

9 Na postanowienie wydane w pierwszej instancji strona złożyła zażalenie, w którym podnosiła, iż przychody osiągane ze sprzedaży praw majątkowych związanych ze świadectwem pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii są składnikami przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiąc wynik tej działalności.

10 Organ odwoławczy nie zgodził się z taką argumentacją. Wskazał, iż art. 6 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) stanowi podstawę do opodatkowania w formie ryczałtu jedynie tych przychodów, które zostały w nim wymienione. Następnie organ powołał art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o p.d.f. by w konkluzji stwierdzić, analogicznie jak organ pierwszej instancji, iż z uwagi na zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5,5%, a stawką 19%.

11 Od decyzji wydanej przez organ drugiej instancji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił błędną wykładnię przepisów, polegającą na przyjęciu, iż przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia, uzyskane przez podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy, który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, nie zaś z działalności gospodarczej. Wskazał, iż do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się wymogi przewidziane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Podniósł też, iż biuro maklerskie nie wydaje informacji podatkowej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego (PIT-38).

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izb Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując pogląd prezentowany w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga nie jest zasadna.

15 Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasad opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży praw majątkowych inkorporowanych w świadectwach pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii.

16 Zdaniem podatnika przychody tego rodzaju są opodatkowane, tak jak przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zryczałtowanym podatkiem w stawce 5,5%. Z kolei w ocenie organu dochód osiągnięty ze sprzedaży świadectw pochodzenia podlega opodatkowaniu stawką 19%, gdyż związany jest on z przychodami uzyskiwanymi z kapitałów pieniężnych.

17 Występującą w sprawie kontrowersję rozstrzygnąć wypada na korzyść organu podatkowego, z podanych niżej względów.

18 Z wystąpienia skierowanego przez skarżącego do organu wynika, iż podatnik wytwarza energię elektryczną ze źródeł odnawialnych, którą następnie sprzedaje zakładowi energetycznemu wraz z prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw jej pochodzenia.

19 W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 9e ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) świadectwo pochodzenia jest dokumentem potwierdzającym wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Jak stanowi art. 9e ust. 6 tej ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538). Przepis odesłania określa z kolei, iż opisane w nim prawa majątkowe (pochodne instrumenty towarowe) mieszczą się w pojęciu instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi.

20 Powyższe uwagi mają tę doniosłość, iż na gruncie przepisów ustawy o p.d.f., jako jedno ze źródeł przychodów wymienia się kapitały pieniężne, obejmujące przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy).

21 Zatem organy prawidłowo stwierdziły, iż skarżący dokonując sprzedaży świadectw pochodzenia energii, uzyskiwał przychody, o których wyżej mowa.

22 Stawkę podatku dla dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych ustalono w art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.f. na poziomie 19 % dochodu. W ust. 4 art. 30b ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady, a mianowicie możliwe jest opodatkowanie na innych zasadach dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

23 Strona skarżąca twierdzi, iż sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej dokonuje w ramach działalności gospodarczej. Zasadne jest w związku z tym wyjaśnienie tego, jak przepisy ustawy o p.d.f. definiują pojęcie "działalność gospodarcza". Podkreślić należy, iż ustawa o p.d.f. zawiera własną definicję tego pojęcia, autonomiczną od tej sformułowanej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

24 W myśl art. 5a pkt 6) ustawy o p.d.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

25 a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

26 b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

27 c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

28 - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

29 Istotna jest ostatnia część tego przepisu, ponieważ samo prowadzenie działalności opisanej pod literą od a-c) zarobkowo, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły nie jest wystarczające, by uznać, iż podatnik prowadzi działalność bądź pozarolniczą działalność gospodarczą, jeżeli uzyskane z tego tytułu przychody stanowią zarazem przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, do których zalicza się między innymi kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7).

30 W tej sytuacji organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż przewidziane w art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.f. odstępstwo od zasady opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych stawką 19% nie miało zastosowania w niniejszej sprawie.

31 W dalszej części rozważań analizie poddać należy przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym akcentując jednocześnie, iż opodatkowanie w formie ryczałtu stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania dochodu. Powyższe oznacza, iż jest ono dopuszczalne jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisach (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1386/05). Przypadki te normuje art. 6 ust. 1 i 1a ustawy. Z uwagi na stan faktyczny sprawy skoncentrować należy się na treści ust. 1. Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. W kwestii rozumienia terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza" przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym odsyłają do ustawy o p.d.f. (art. 4 ust. 1 pkt 12). Wobec powyższego zwrot ten na gruncie obu omawianych ustaw będzie miał tożsame znaczenie. W konsekwencji ustalenie, iż podatnik uzyskuje przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o p.d.f. wyłączy możliwość ich opodatkowania w formie ryczałtu.

32 Zapis taki pozwala odróżnić przychody uzyskane z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f.) od przychodów z innych źródeł.

33 Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż prowadzi on działalność wytwórczą – wytwarza energię elektryczną ze źródeł odnawialnych (potwierdza to zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Taki rodzaj działalności odpowiada pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem może być opodatkowany w formie ryczałtu. Jak już wyjaśniono, w definicji tej nie mieści się sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, gdyż stanowi ona odrębne źródło przychodu od źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza. Co więcej, art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, iż nie można łączyć przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o p.d.f.

34 Dodatkowe wsparcie dla przedstawionej wyżej argumentacji stanowić może również treść art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który to przepis zastrzega preferencyjną 5,5% stawkę ryczałtu dla:

35 a) przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton,

36 b) uzyskanej prowizji z działalności handlowej w zakresie sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej, znaczków do biletów miesięcznych, znaków opłaty skarbowej, znaczków pocztowych, żetonów i kart magnetycznych do automatów.

37 Zatem nawet gdyby przyjąć, iż sprzedaż przedmiotowych świadectw pochodzenia energii odbywała się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi, podatnik nie mógłby opodatkować przychodu uzyskanego z tego tytułu wskazaną wyżej stawką, bowiem taki rodzaj działalności nie mieści się w żadnej z kategorii działalności wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy.

38 W tym stanie rzeczy uznać należało, iż sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nie stanowi zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej (tak NSA w wyroku z dnia 29 maja 2008 r. II FSK 517/07 – dostępne w internecie, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. III SA/Wa 2221/07 - dostępne w internecie).

39 Końcowa należy również zaznaczyć, iż analizowane zagadnienie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym zaobserwować można wyraźną polaryzację poglądów na ten temat. Spotkać można bowiem także orzeczenia, w których sądy dopuszczały możliwość przyjęcia w sytuacji, gdy podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, iż przychody osiągane z tego rodzaju działalności są przychodami z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych (tak WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2007 r. I SA/Bd 567/06, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r. I SA/Go 1143/07). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela takiego stanowiska z powodów, które zostały wyżej przedstawione.

40 Mając powyższe na względzie Sąd ocenił, iż dokonana przez organy, tak pierwszej, jak i drugiej instancji, wykładnia przepisów ustawy o p.d.f. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym była prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, regulujących zasady i tryb wydawania interpretacji podatkowych, uzasadniających uchylenie zaskarżonej interpretacji, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zasadnym było oddalenie skargi.

41 JZ