Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2005 r., I SA/Kr 323/03

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2005 r., I SA/Kr 323/03

Sentencja

1 Sygn. akt I SA/Kr323/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Anna Znamiec, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r., sprawy ze skargi Grupy "K." S.A. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 20 stycznia 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 rok, -skargę oddala-

Uzasadnienie

2 SA/Kr 323/03

UZASADNIENIE

3 Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] maja 2002r. wydana na wniosek Grupy "K." SA w K. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000r. w kwocie 0,00 zł,

4 Spółka domagała się natomiast stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 63.546 zł., składając jednocześnie korektę deklaracji VAT-7 poprawiającą poprzednią deklarację , w której nieprawidłowo ujęła jako sprzedaż zwolnioną od opodatkowania kwotę 1.904.000 zł obejmującą wartość wniesionego aportu do Spółki z o.o. "A." .

5 W odwołaniu podatnik zarzucił , iż zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wnoszenie aportów pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Powołał się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001r. wydany w sprawie sygn. akt FSA 1/2001.

6 Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Wskazano przy tym na § 69 pkt 3 Rozporządzenie Ministra Finansów dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zostały zwolnione z podatku VAT .

7 Podkreślono także , iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa są w myśl art.87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Charakteru tego nie mają natomiast wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wiąże jedynie strony konkretnego postępowania.

8 Wyjaśniono ponadto, że podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest reguła, że opodatkowanie rodzi prawo do odliczenia. Polega ona na potrącalności, czyli uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego przy zachowaniu bezpośredniego związku zakupu z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Brak opodatkowania prowadzi do sytuacji, w której zasada potrącalności nie będzie miała zastosowania.

9 W związku z tym do czynności niepodiegających ustawie o podatku od towarów i usług nie można stosować przepisów tej ustawy w żadnym zakresie tj. zarówno jeżeli chodzi o obowiązki (obciążenie podatkiem) jak również prawa z niej wynikające w tym przewidziane art. 19 ust. 1 powyższej ustawy uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

10 Wyjaśniono także , iż wykonując czynności objęte zakresem przedmiotowym powołanej wyżej ustawy i niepodlegające jej przepisom, podatnik winien przyporządkować zakupy odpowiednio do wykonywanych czynności. Przy braku takiej możliwości należy przyporządkować zakupy odpowiednio wg proporcji wynikającej z udziału sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegąjącej przepisom ustawy w sprzedaży ogółem.

11 Pozostały podatek naliczony powstały po oddzieleniu podatku związanego z czynnościami niepodlegąjącymi opodatkowaniu podlega odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w art. 20 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyliczona w ten sposób wysokość podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, jest taka sama, jak przy ujęciu w wartości sprzedaży zwolnionej również sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

12 Zatem nawet w sytuacji uznania aportu za czynność niepodlegającą opodatkowaniu nadpłata w podatku z tego tytułu nie powstaje.

13 W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania .

14 Zarzucono naruszenie art. 2 ust 3 pkt 5 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku mi , a w konsekwencji błędne zastosowanie § 69 pkt 3 rozporządzenie Ministra Finansów grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i mg oraz o podatku akcyzowym , a także błędną wykładnię art. 20 ust 1 wyżej wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.

15 Podkreślono, że co prawda wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. wydany w sprawie sygn. akt FSA 1/2001 wiąże jedynie strony konkretnego postępowania, jednak świadczy o tym, że Minister Finansów przekroczył swoje uprawnienia zwalniając z podatku VAT czynność z woli ustawodawcy nieobjętą zakresem opodatkowania tymże podatkiem. Zgodnie bowiem z konstytucją RP obciążenia podatkowe mogą być nakładane jedynie na mocy ustawy, w związku z powyższym akt niższego szczebla, jakim jest rozporządzenie nie może zmieniać podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Wyrażony przez NSA pogląd dotyczył wprawdzie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale ma zdaniem spółki :także pełne zastosowanie do § 67 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz. 1245) z uwagi na identyczność postanowienia kwalifikującego wniesienie aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego jako czynności zwolnionej od podatku .

16 Przyznano, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż podatnik może zastosować zasadę potrącalności do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Spółka stosowała tę zasadę w przypadku zakupów związanych bezpośrednio z czynnością wniesienia aportu, np. podatek VAT od czynności notarialnych.

17 Natomiast zasada ta nie powinna mieć zastosowanie do zakupów do których stosuje się odliczenie według proporcji wynikającej z udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Powołano się przy tym na pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...]września 2001 r. [...] wydane w trybie art. 14 § 4 ordynacji podatkowej podkreślając, iż strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji , gdyby ewentualnie informacja okazała się błędna . Wskazano także, że wykonywanie przez podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, musi być z istoty dla niego neutralne, czyli nie może wywoływać skutków prawnych. Wynika to z art. 217 Konstytucji zgodnie z którym przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Oznacza to, że wszystko, co nie jest wymienione w danej ustawie, nie podlega opodatkowaniu. Skoro zaś nie podlega, więc nie może rodzić dla podatnika jakichkolwiek skutków.

18 Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

19 Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty uznano za nieuzasadniony gdyż w miesiącu kwietniu 2000 r. nie występował nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek . Strona skarżąca prawidłowo ujęła wartość wniesionego aportu w wysokości sprzedaży zwolnionej zgodnie z § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 .

20 Wyjaśniono także, iż zmiana kwalifikacji wniesienia aportu z czynności zwolnionej od podatku na niepodlegającą przepisom ustawy o VAT nie ma wpływu na ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług , a w związku z tym nie może uzasadniać wniosku o nadpłatę. Jeżeli bowiem sporna czynność nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to związany z nią podatek naliczony nie mógł zgodnie z tymi przepisami obniżyć podatku należnego . Jeżeli bowiem powołana wyżej ustawa nie reguluje swym zakresem niektórych stanów faktycznych lub czynności to podatnik nie może w odniesieniu do nich korzystać z uprawnień wynikających z ustawy.

21 Wynika to z podstawowej zasady konstrukcyjnej tego podatku , zgodnie z którą opodatkowanie rodzi prawo do odliczenia . Polega ona na potrącalności, czyli uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego przy zachowaniu bezpośredniego związku zakupu z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu . Brak opodatkowania prowadzi do sytuacji, w której zasada potrącalności nie będzie miała zastosowania. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziło by do powstania sytuacji, w której dana czynność podlegałaby tylko w części regulacjom ustawy o VAT , tzn. tylko w zakresie odliczenia podatku naliczonego , co jest oczywiście sprzeczne z wyżej przedstawioną konstrukcją tego podatku. W związku z tym podatnik, wykonując czynności objęte zakresem wymienionej wyżej ustawy i niepodlegające jej przepisom, powinien przyporządkować zakupy odpowiednio do wykonywanych czynności . W przypadku braku takich możliwości należy przyporządkować zakupy odpowiednio według proporcji wynikającej z udziału sprzedaży podlegającej opodatkowaniu do niepodlegającej przepisom ustawy. Podatek naliczony pozostały po oddzieleniu podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podlega odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w art. 20 powołanej wyżej ustawy .

22 Izba Skarbowa powołała się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2000 r. wydane w sprawie sygn. akt III RN 21/00

23 Wskazano także, iż z wyjaśnienia Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2001 r. nr -[...] wynikało jedynie, że na podstawie art. 20 ( w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), art. 27 ust 4 ustawy o VAT, oraz załącznika nr 2 do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 października 2000 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 95 poz. 1047 ) podatnik nie ma obowiązku wykazywania wartości sprzedaży niepodlegającej przepisom ustawy w deklaracji VAT 7 , a wykonanie takich czynności nie wpływa na proporcję o której mowa w art. 20 ust 3 ustawy.

24 Powyższe przepisy nie przewidują bowiem ujęcia w deklaracji sprzedaży nie podlegającej przepisom ustawy , lecz w związku z tym nie przewiduje się również ujęcia kwoty podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą. W deklaracji umieszcza się tylko sprzedaż podlegającą podatkowi od towarów i usług ( zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną) oraz zakupy związane z taką sprzedażą.

25 Ponadto czynności nieobjęte ustawą nie mają wpływu na proporcję określona w art. 20 ust 3 ustawy gdyż przepis ten dotyczy tylko rozliczenia podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

27 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

28 Oceniając jej zasadność wzięto pod uwagę, że art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ) wyraża ogólna zasadę zgodnie z która podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zakres przedmiotowy podatku należnego określa natomiast art. 2 powołanej wyżej ustawy , który wymienia czynności opodatkowane, przy uwzględnieniu art. 3 ust 1 tej ustawy obejmującego wyjątki.

29 Zaistnienie takiej czynności jest zatem warunkiem powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania Dodatkowego , od którego może być dopiero odliczony podatek naliczony przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną

30 W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym , tzn. gdy w stosunku do niej nie powstał z chwilą określoną w art. 6 powyższej ustawy obowiązek podatkowy , to nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe .

31 W związku z tym w sytuacji, gdy sprzedaż w ogóle nie jest opodatkowana podatkiem VAT, tak jak ma to miejsce w przypadku wniesienia aportu odliczenie nie przysługuje . Podatnik może bowiem skorzystać z odliczenia tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawie , a w niej nie ma mowy o czynnościach pozostających poza obszarem zainteresowania ustawy .

32 Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego , o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymagało by wyraźnego przepisu ustawowego . Przepisem takim nie był do dnia 31 grudnia 2000 r. ani art. .19 ust 1 ani art. 20 ust 2 powołanej wyżej ustawy . Pierwszy z nich dotyczy podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu, a drugi odnosi się tylko do tej grupy podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku . Podobne stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego . Pogląd taki wy rażono w szczególności w wyroku z dnia 21 stycznia 2003 r. w sprawie sygn. akt III SA 1670/01

33 Stanowisko to podziela także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 października 2000 r. wydanym w sprawie sygn. akt III RN 21/00

34 W związku z powyższym organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa podatkowego , a wręcz przeciwnie zastosowały go w sposób prawidłowy i odpowiadający jego treści .

35 Odmiennego wniosku nie można także wyprowadzać z przytoczonego przez stronę skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r wydanego w sprawie sygn. akt FSA 1/01 . Rozstrzygnięto w nim bowiem jedynie tę kwestię, iż wkłady niepieniężne wnoszone do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego nie były objęte przepisem art. 2 ust 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyroku tym nie zajęto jednak stanowiska w przedmiocie zasad obniżania podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą przepisom wyżej wymienionej ustawy .

36 Zagadnienia tego dotyczą natomiast inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podkreślenie zasługuje w szczególności powołany wyżej wyrok z dnia 21 stycznia 2003 r. w którym wyrażono tezę , że w sytuacji gdy sprzedaż w ogóle nie podlega VAT, to nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego . W orzeczeniu tym podkreślono także , iż zastosowanie proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego , która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem było, praktycznie rzecz biorąc, jedynym możliwym korzystnym dla podatnika rozwiązaniem .

37 Aktualność tej linii orzecznictwa została potwierdzona także uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w dniu 20 czerwca 2005 r. w sprawie sygn. akt IFPS 1/05 . W świetle wyżej przedstawionej wykładni nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, gdyż opiera się ona na regulacjach ustawowych.

38 Bezpodstawnie powołuje się również strona skarżąca na pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...]września 2001 r. [...] . Jego treść dotyczy bowiem art. 20 ust 3 cytowanej wyżej ustawy ,a ponadto nie jest sprzeczna z wyżej przedstawiona wykładnią. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .