Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 2049/03

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 2049/03

Sentencja

1 Sygn. akt I SA/Kr 2049/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2006r., sprawy ze skargi R. B. i K. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 września 2003r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, - s k a r g ę o d d a l a -

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z dnia [...].05.2003r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Państwa R.i K. B. zamieszkałych w T.ul. D.27, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r.

3 W toku prowadzonego postępowania w oparciu o dokumenty dotyczące dokonanych odliczeń w zeznaniu podatkowym oraz w oparciu o ustalenia kontrolne w Spółce "C.", stwierdzono różnicę w kwocie 36.368,44 zł pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wykazanymi dla celów podatku dochodowego z działalności gospodarczej Spółki - 22.250.906,88 zł /na wspólnika przypada kw. 11.125.453,44 zł/, a kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w zeznaniu PIT 36 w poz. Fl-60 - 11.089.085,00 zł.

4 Spółka cywilna na "C." w T. prowadzona przez R. B. i B. M. w prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego ewidencji wykazała po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę 403.359,12 zł. obejmującą należności nieściągalne od P.P.H. "E." s.c. . Na kwotę utworzonej rezerwy składały się : kwota netto należności w wysokości 330.622,21 zł. oraz należny podatek od towarów i usług w kwocie 72.736,91 zł.

5 Natomiast R. B. w złożonym za 2001 r. wspólnie z małżonką zeznaniu PIT-36 po stronie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie ujął 1/2 kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów na rzecz "E."s.c., składającego się na wierzytelność nieściągalną, na którą utworzona została rezerwa tj. nie ujął kwoty 36.368,44 zł.

6 Organ kontrolny wykluczając zatem możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na wierzytelność w części dotyczącej należnego podatku od towarów i usług, w myśl art.23 ust.1 pkt 21 i art.14 obowiązującej w 2001 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że zeznanie zostało złożone prawidłowo. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej \umorzył postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie - decyzją z dnia [...].06.2003r. nr [...]

7 Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Państwa K. i R. B. - S.K. złożył odwołanie, wnosząc o ustalenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez R. B. w kwocie 11.125.453,46 zł, czyli z uwzględnieniem całej rezerwy utworzonej w 2001 r.

8 W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...]09.2003r. wydał decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy powołaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

9 Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji , uznając, iż podatek należny od towarów i usług zawarty w wierzytelności nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów . Zajmując takie stanowisko organ podatkowy powołał się na art. 14 i 23 ust 1 pkt. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./ Zgodnie z art.14 ust. 1 cyt. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

10 W świetle art.14 ust.3 pkt 7 ww. ustawy do przychodów z działalności gospodarczej , nie zalicza się m.in. należnego podatku od towarów i usług, - zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą w 2001 r.

11 Na powyższej definicji przychodu oparto regulacje zawarte w dalszej części ustawy tj. w art.23 ust. 1 pkt 21, stanowiącym, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art.14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona . Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia tego przepisu wskazuje , iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na wierzytelności nieściągalne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek .

12 a) wierzytelność musi być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 cyt. ustawy

13 b/ nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, według ustawodawcy, następuje w sytuacji, gdy podatnik np. przedłoży dokumenty potwierdzające fakt, iż na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie układowe, co w niniejszej sprawie miało miejsce- przedstawiono postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu, Wydział V Gospodarczy z dnia 2.10.2001r. Sygn. akt UKŁ 35/017.

14 Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Państwa R.i K. B. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając organom podatkowym błędną interpretacje art. 14 i 23 ust 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Nie zgadza się bowiem , ze stanowiskiem , iż przychody należne o których mowa w art. 14 cyt. ustawy to wierzytelności pomniejszone o podatek VAT. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 sygn. akt III ARN 6/93 pełnomocnik skarżących utrzymuje , iż przychody należne w rozumieniu przepisu art. 14 cyt. ustawy to te , które wynikają ze źródła przychodów i stały się w jej następstwie należnością, wierzytelnością , tyle tylko , że jeszcze faktycznie nie uzyskaną .

15 W dalszej części skargi pełnomocnik podnosi szereg argumentów mających na celu wykazanie , iż przychody należne o których mowa w art. 23 ust 1 pkt. 21 cyt .wystawy są to przychody zawierające należny podatek VAT

16 Podnosi bowiem , iż w przypadku działalności gospodarczej przychód do opodatkowania powstaje na zasadzie memoriału - przychód należny od chwili wydania towaru , ale nie otrzymanej zapłaty . Podatnik nie otrzymując zapłaty za dostarczony towar nie otrzymuje wartości netto towaru i podatku VAT , która mu się należy , ale musi zapłacić podatek dochodowy od takiego przychodu oraz musi zapłacić podatek również podatek VAT. W przypadku niezapłacenia należności za dostarczony towar u sprzedającego powstaje strata. . Jeżeli źródłem straty jest działalność gospodarcza, jest opodatkowany przychód należny, to z tego źródła powstała strata w wysokości niezapłaconej, a wymagalnej kwoty w warunkach określonych przez ustawę jako nieściągalna jest dla sprzedającego kosztem uzyskania przychodów.

17 W tej sytuacji w rozumieniu strony skarżącej ustawodawca łagodzi skutki braku zapłaty w przypadku, gdy przychód należny staje się wierzytelnością nieściągalną ( a nieściągalność wierzytelności jest bezsporna w przedmiotowej sprawie) i pozwala zaliczyć całą wierzytelność w kwocie 403.359,19 PLN do kosztów uzyskania przychodów,

18 Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wykazuje , iż sformułowanie "uprzednio" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnosić do źródła powstania należności , a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej . Natomiast użyte w przepisach podatkowych przez ustawodawcę sformułowanie "przychody należne" należy utożsamiać z pojęciem "wierzytelność " w prawie cywilnym. , czyli przysługującym wierzycielowi prawie do zaspokojenia przez dłużnika w określony sposób np. przez zapłatę za wykonane roboty budowlane .

19 Zdaniem pełnomocnika stan prawny w tym zakresie jest jednoznaczny co ma potwierdzać pismo Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 21 czerwca 1994 r. PP 3-8218-1762/94/MR gdzie stwierdzono: "Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) do kosztów uzyskania przychodów zalicza się rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o ile uprzednio - na podstawie art. 12 ust. 3 -wierzytelności te zostały zarachowane jako przychody należne".

20 Ponadto pełnomocnik podnosi , iż obrót wierzytelnościami zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług jest zwolniony z tego podatku a tym samym nie można wierzytelności wydzielać kwoty netto i podarku VAT .

21 W skardze przedstawiono również szeroko punkt widzenia literatury na temat sposobu ustalania straty z tytułu sprzedaży wierzytelności .

22 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

23 Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

24 Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

26 Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności nieściągalnych , które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne stanowią koszt uzyskania przychodu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług czy też w wartości netto .

27 Zgodnie w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 . Generalna formuła prawna kosztów uzyskania przychodu wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że o możliwości zakwalifikowania wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów decydują łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć "poszczególnego źródła"; po drugie, wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Oznacza to , iż wydatki mimo spełnienia przesłanek z art. 22 nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku gdy wydatek ten jest wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów.

28 Taką sytuacje mamy z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne i z rezerwami utworzonymi na pokrycie wierzytelności - ustawodawca uznał , iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu . Zgodnie jednak z art. 23 ust. 1 pkt 21 in fine cyt. ustawy kosztem uzyskania przychodu są rezerwy utworzone na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

29 Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej , iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na wierzytelności nieściągalne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek :

30 a) wierzytelność musi być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 cyt. ustawy

31 b/ nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona.

32 Kwestia uprawdopodobnienia nieściągalności jest w niniejszej sprawie bezsporna. Wyjaśnienia wymaga natomiast sprawa wielkości wierzytelności jaką można uznać za koszt uzyskania przychodu .

33 Przepis art. 23 ust pkt. 21 cyt. ustawy pozwala uznać za koszt uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności , które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

34 Z kolei zgodne z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

35 Wynika to z faktu, iż większość podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej jest jednocześnie podatnikami podatku od towarów i usług . W związku z tym do ceny sprzedawanych przez siebie usług i towarów doliczają podatek VAT według stosownej stawki. Podatek ten nie ma wpływu na wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest on rozliczany samodzielnie w oparciu o odrębną ustawę . Podatek od towarów i usług zazwyczaj zawarty jest również w kwotach wierzytelności przysługujących podatnikom podatku dochodowego . Nie może być on jednak zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 14 ust 1 cyt ustawy nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych .

36 ( zob. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych . Komentarz . Adam Bartosiewicz Ryszard Kubacki , wyd. Difin W-wa 2005 )

37 Spółka " C." będąc podatnikiem VAT przychód należny, który stał sie następnie wierzytelnością zarachowała bez należnego podatku VAT. W związku z powyższym nie miała podstaw do zaliczenia tego podatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu . Podatek od towarów i usług co do zasady również nie wpływa na wielkość kosztów a wyjątki od tej zasady zawarte w art. 23 ust pkt 43 cyt. ustawy nie zawierają podatku należnego związanego z utworzeniem rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnej . Biorąc pod uwagę odrębności opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem VAT uznać należy , iż gdyby intencją ustawodawcy było uznanie ww. podatku za koszt uzyskania przychodu zostałoby to wprost określone w ustawie.

38 Stanowisko Sądu w obecnym składzie znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 lipca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 448/97 . Tezy tego wyroku wbrew temu co twierdzi pełnomocnik mogą mięć zastosowanie również w niniejszej sprawie, gdyż pomimo tego , iż zapadły na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczą tego samego problemu prawnego i zapadły na gruncie podobnego stanu faktycznego .

39 Również przytoczone przez skarżącego orzecznictwo oraz stanowisko Ministerstwa Finansów nie jest sprzeczne z zaprezentowanymi wyżej poglądami . Zgodzić się bowiem należy , iż użyte w przez ustawodawcę sformułowanie " przychody należne" należy utożsamiać z pojęciem "wierzytelność", "dług" w prawie cywilnym . Kwota należna powstaje bowiem wówczas gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia . Niemniej jednak u podatników podatku VAT ustawodawca pozwala na uznanie za koszty uzyskania przychodu jedynie rezerw na pokrycie takich wierzytelności , które na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne czyli w kwotach pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług - kwoty netto .

40 Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).