Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2004 r., I SA/Kr 1829/01
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2004 r., I SA/Kr 1829/01
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia: NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie : NSA Piotr Lechowski NSA Wiesław Kisiel Protokolant : Dorota Hajto po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2004r sprawy ze skarg Spółki Akcyjnej [...] w [...] na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w [...] z dnia 30 1ipca 2001r, Nr [...][...][...][...][...] w przedmiocie wartości celnej towaru -skargi o d d a l a -
Uzasadnienie
2 W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w [...] w Spółce Akcyjnej [...] w [...] stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zadeklarowanej wartości celnej towarów odprawionych według poniższych dokumentów SAD : 1. [...] z dnia [...].1998 r
3 2. [...] z dnia [...].1998 r
4 3. [...] z dnia [...].1998 r
5 4. [...] z dnia [...].1998 r
6 5. [...] z dnia [...].1998 r
7 Do powyższych zgłoszeń celnych skarżąca załączyła m.in. faktury, odpowiednio o następujących numerach :
8 1. [...] z dnia [...]1998 r
9 2. [...] z dnia [...].1998 r
10 3. [...] z dnia [...].1998 r
11 4. [...] z dnia [...].1998 r
12 5. [...] z dnia [...].1998 r i [...]) z dnia [...].1998 r
13 Funkcjonariusze celni w dokumentacji księgowej firmy stwierdzili oprócz wyżej wymienionych faktur - dodatkowe faktury wystawione przez eksportera firmę [...], które obciążały skarżącą za sprzedaż praw licencyjnych na produkcję kas fiskalnych. Faktury te były oznaczone odpowiednio w następujący sposób :
14 1. [...] z dnia [...].1998r
15 2. [...] z dnia [...].1998r
16 3. [...] z dnia [...].1998 r
17 4. [...] z dnia [...].1998 r
18 5. [...] z dnia [...].1998 r i [...] z dnia [...].1998 r
19 Ujawnione faktury - w ocenie Dyrektora Urzędu Celnego w [...] -były nowymi dowodami w sprawie i stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawach zgłoszeń celnych zawartych we wskazanych wyżej dokumentach SAD , a następnie wydania decyzji na podstawie art.30 § 1 pkt.3 ustawy z dnia 9.01.1997 r - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.):
20 1. uznających przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwoty długu celnego
21 2. ustalających wartość celną towarów w oparciu o faktury zadeklarowane i ujawnione w wyniku kontroli postimportowej
22 3. określających kwoty długu celnego od ustalonych według pkt.2 wartości celnej towarów.
23 Wartość zapłaconych przez skarżącą opłat licencyjnych należy - zdaniem organu celnego - wliczyć do wartości celnej importowanych towarów.
24 Prezes Głównego Urzędu Ceł w [...] , po rozpatrzeniu odwołań skarżącej od decyzji organu I instancji , utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy stwierdził, że kontrola przeprowadzona w firmie ujawniła umowę licencyjną z dnia [...].1994 r zawartą pomiędzy [...], a [...]. , aneks do tej umowy oraz faktury obejmujące płatności licencyjne.
25 W toku postępowania celnego skarżąca przesłała uwierzytelnione tłumaczenie Porozumienia zawartego w dniu [...] .2000 r pomiędzy w/w stronami , w którym stwierdzono , że " licencje know-how opisane w umowach , dotyczą wiedzy w zakresie produkcji wszelkich urządzeń fiskalnych " .Ponadto skarżąca podniosła , że posiada przekazaną przez firmę [...] w ramach opłat licencyjnych dokumentację technologiczną oraz oprogramowanie , dzięki któremu została uruchomiona własna produkcja kas fiskalnych.
26 Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że przepisy celne nie definiują pojęcia know-how , natomiast pojęcie to zdefiniowane jest w art.21 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r Nr 106,poz.482 ze zm.) jako " informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej , handlowej lub naukowej", zaś przychód uzyskany z tytułu przekazania tychże informacji zaliczany jest do należności licencyjnych.
27 Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w rozumieniu art.3 ust.2 ustawy z dnia 24.02.1990 r o przeciwdziałaniu praktykom monopolistycznym (Dz.U. z 1997 r Nr 49, poz.318 ) umowy dotyczące informacji technicznych lub technologicznych nie ujawnionych do wiadomości publicznej , co do których podjęto niezbędne działania w celu zachowania ich poufności ( know-how ) są w rozumieniu tego przepisu chronione tak jak umowy licencyjne.
28 Przykładem umowy licencyjnej mającej za przedmiot know-how jest umowa, o której mowa w art.48 ustawy z dnia 19.10.1972 r o wynalazczości (Dz.U. z 1993 r Nr 26, poz. 117 ze zm.) , który stanowi, że do m.in. umowy o udostępnienie nie chronionego wynalazku stanowiącego tajemnicę stosuje się odpowiednio przepisy o umowach licencyjnych , jeżeli strony nie postanowiły inaczej.
29 Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że umowa know-how jest skonstruowana na wzór licencji patentowych , a jej istotą jest przekazywanie poufnych wiadomości i doświadczeń produkcyjnych w obrocie krajowym i zagranicznym. Przekazanie know-how odbywa się w dwojaki sposób : albo poprzez wydanie odbiorcy materialnych nośników , na których poufna wiedza została utrwalona, albo poprzez przeszkolenie personelu odbiorcy przez ekspertów dostawcy lub na miejscu , w jego przedsiębiorstwie.
30 W ustawodawstwie Wspólnot Europejskich przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji , które są poufne , istotne i zidentyfikowane we właściwej formie.
31 W ocenie organu odwoławczego z charakterystyki umowy know-how wynika, że umowę tę można zaliczyć do jednej z występujących w obrocie gospodarczym odmian umowy licencyjnej. Świadczenia pieniężne za przekazanie i korzystanie z know-how można uznać - zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł - za szeroko pojmowane opłaty licencyjne.
32 Odnosząc się do przedmiotowej sprawy , organ odwoławczy podniósł, że dostawa części do kas fiskalnych odbywała się na podstawie umowy handlowej z dnia [...].1994 r zawartej pomiędzy [...], a skarżącą. W umowie tej strony oświadczyły ( część umowy : Opis stanu faktycznego ) , iż skarżąca chciałaby kupować od [...] części do składania w Polsce kas fiskalnych [...]model [...] i [...]oraz innych [...][...]. Kontrahent zagraniczny zobowiązał się do dostarczania części, z których skarżąca chciałaby składać i sprzedawać na terytorium Polski i innych krajów kasy fiskalne [...][...]
33 Zgodnie z punktem 2 w/w umowy handlowej [...] zobowiązała się z chwilą wejścia w życie postanowień ww. kontraktu udostępnić skarżącej swoje tajemnice handlowe i inne informacje znajdujące się w jej posiadaniu , w tym: schematy , zestawienia części , listę sprzedawców, rysunki , technologie produkcyjne , zasady kontroli jakości , testy fabryczne, zasady naprawy oraz inne informacje dotyczące oprogramowania i informacji na temat produkcji [...] , określone jako Wiedza Technologiczna (know-how) . Jednocześnie przyznano skarżącej wyłączną licencję na produkowanie, marketing i sprzedaż kas fiskalnych [...] z wykorzystaniem Wiedzy Technologicznej.
34 W tym samym dniu tj. [...].1994 r pomiędzy w/w stronami doszło do zawarcia jeszcze jednej umowy , w której określone zostały przez strony wzajemne prawa i obowiązki wynikające z faktu przyznania skarżącej wyłącznej licencji na Wiedzę Technologiczną związaną z produkcją i eksploatacją fiskalnych kas sklepowych [...] modele [...] i [...]. Prawo do licencji - zgodnie z tą umową - obejmuje:
35 1. technologię produkcyjną
36 2. diagramy
37 3. zestawienia części zapasowych
38 4. zasady kontroli jakości
39 5. zasady testowania
40 6. naprawy oraz utrzymanie sprawności kas sklepowych i programu kontrolnego
41 7. inne informacje , będące w posiadaniu [...] , niezbędne do produkcji , kontroli jakości i eksploatacji kas sklepowych.
42 Na mocy postanowień umowy licencyjnej skarżąca zobligowana była do ponoszenia opłat licencyjnych , a jej wysokość miała być ustalona w odrębnej umowie ( pkt. IV ppkt.l umowy ). Tą odrębną umowę stanowił aneks z dnia [...].1994 r do umowy licencyjnej , w którym strony ustaliły , że kwota opłaty licencyjnej uzależniona jest od ilości poszczególnych typów kas wyprodukowanych przez skarżącą. W umowie zaznaczono , że opłata licencyjna dotyczy jedynie tych typów , które objęte są tą licencją. Za wyprodukowanie każdej sztuki urządzenia typu [...] [...] , skarżąca miała zapłacić kontrahentowi japońskiemu opłatę licencyjną w wysokości [...] JPY (kwota brutto) , a za każdą wyprodukowaną sztukę urządzenia [...][...] - kwotę [...] YPC ( kwota brutto ). Kwota opłaty licencyjnej miała być pomniejszona o podatek należny w wysokości wynikającej z polskich przepisów .
43 Prezes Głównego Urzędu Ceł podkreślił , że zgodnie z pkt.4 aneksu do umowy licencyjnej strony zgodziły się co do tego , że ilość kas wyprodukowanych przez skarżącą , od której uzależniona jest wysokość opłaty licencyjnej , będzie równoznaczna z ilością komponentów dostarczonych przez kontrahenta japońskiego w celu wyprodukowania w Polsce urządzeń typu [...] oraz [...]. Skarżąca zobowiązana była do dokonywania opłat licencyjnych na adres banku określony w fakturze w terminie siedmiu dni od otrzymania tych faktur.
44 Zgodnie z art.30 § 1 pkt3 Kodeksu celnego , opłaty licencyjne są elementem wartości celnej towaru tylko w wypadku , gdy:
45 a) istnieje transakcja sprzedaży
46 b) opłata odnosi się do importowanego towaru
47 c) opłata została dokonana jako warunek sprzedaży.
48 W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł , w niniejszej sprawie wszystkie warunki wyżej wymienione zostały spełnione.
49 Organ odwoławczy podniósł, że dostawa komponentów do produkcji kas fiskalnych odbywała się na podstawie kontraktu zawartego pomiędzy skarżącą, a kontrahentem zagranicznym , jednak przedstawiciel skarżącej dokonujączgłoszenia przedmiotowych towarów do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym nie wypełnił pola 5 deklaracji wartości celnej ( Numer i data kontraktu).
50 Skarżąca zobowiązana była do ponoszenia opłat licencyjnych na rzecz dostawcy komponentów do produkcji kas fiskalnych na podstawie umowy licencyjnej z dnia [...].1994 r. Część postanowień umowy handlowej zawartej w dniu [...].1994 r , na podstawie której realizowano dostawy części do kas fiskalnych , odnosiła się wprost do licencji. Na mocy pkt.2 i 3 tej umowy skarżącej została przyznana wyłączna licencja na produkowanie , marketing i sprzedaż [...][...]. Natomiast na podstawie umowy licencyjnej został określony między stronami zakres przedmiotowy przyznanej licencji.
51 Prezes Głównego Urzędu Ceł podniósł , że we fakturach obejmujących opłaty licencyjne zaznaczono , czy opłata ta odnosi się do komponentów służących do produkcji kas fiskalnych typu [...], czy kas fiskalnych typu [...].
52 Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęty przez eksportera sposób numerowania faktur dotyczących towarów i faktur dotyczących opłat licencyjnych pozwala na ustalenie , iż istnieje pomiędzy nimi związek. Faktury te różnią się między sobą datą wystawienia oraz ostatnim symbolem w numerze faktury. Faktury dotyczące towaru występuje litera A , a w fakturze obejmującej należność za opłaty licencyjne występuje litera B. W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł właśnie takie oznaczenie faktur wskazuje na ich związek ; dzięki takiemu oznaczeniu faktur możliwe było ich właściwe przyporządkowanie , co przy ilości sprowadzanych komponentów do produkcji kas fiskalnych i wartości kontraktu miało znaczenie.
53 Zdaniem organu celnego II instancji umowa handlowa zawierała postanowienia odnoszące się sprzedaży części do produkcji kas fiskalnych oraz ogólne postanowienia dotyczące praw licencyjnych , umowa licencyjna określała zakres udzielonych praw licencyjnych , natomiast aneks do umowy licencyjnej z dnia [...].1994 r regulował wysokość opłat licencyjnych i sposób ich płacenia. Zawarcie dwóch odrębnych umów nie ma znaczenia - w ocenie organu odwoławczego - dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Całokształt okoliczności dotyczących stosunków handlowych wskazuje , że gdyby skarżąca nie dysponowała know-how, którego właścicielem była firma [...][...], nie byłaby w stanie uruchomić produkcji kas fiskalnych . Obie umowy tj. handlowa i licencyjna są tak ściśle ze sobą powiązane , że nie mogłyby one w obrocie gospodarczym funkcjonować oddzielnie .Bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że niektóre z faktur dotyczących opłat licencyjnych posiadają późniejszą datę wystawienia , niż data zgłoszenia celnego , gdyż zobowiązanie do uiszczenia tych opłat na rzecz eksportera istniało już w dacie zgłoszenia celnego .
54 Prezes Głównego Urzędu Ceł podniósł, że gdyby skarżącą nie uiszczała opłat licencyjnych na rzecz eksportera , nie dysponowałaby wiedzą technologiczna umożliwiającą uruchomienie produkcji określonego typu kas fiskalnych z komponentów dostarczanych przez kontrahenta japońskiego.
55 Upoważnienia skarżącej do korzystania z know-how było ściśle związane z nabyciem przez nią komponentów do produkcji przedmiotowych kas , co pozwala przyjąć , iż uiszczenie opłat licencyjnych stanowiło warunek dostawy odpowiednich komponentów i uruchomienia produkcji tych kas.
56 Odnosząc się do pojęcia "warunku sprzedaży towaru" zawartego w art.30 § 1 pkt.3 Kodeksu celnego , Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, iż należy rozumieć go dosłownie tj. tak , jak wynika z języka potocznego , a nie jak sugeruje skarżąca - w rozumieniu art.89 Kodeksu cywilnego . Oznacza to , że opłaty licencyjne są doliczane do wartości transakcyjnej towaru stanowiąc cześć jego wartości celnej tylko wtedy , gdy bez zobowiązania się do ich uiszczenia przez kupującego sprzedawca nie zawarłby z nim umowy sprzedaży . Sprzedający wiąże zawarcie kontraktu z wyrażeniem zgody przez kupującego na ponoszenie opłat licencyjnych .
57 W rozpatrywanej sprawie , zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł -warunkiem nabywania towarów było ponoszenie opłat licencyjnych , co wynika z całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązanym stosunkom handlowym.
58 Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez bledną wykładnie art.30 § 1 pkjt.3 w związku z art.23 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania , które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej , co wpłynęło na nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.
59 Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł, że opłaty licencyjne były opłatami za udostępnienie i korzystanie z wiedzy , pomimo iż nie kwestionuje faktu przekazania skarżącej dokumentacji , oprogramowania, schematów technologicznych , a to - jej zdaniem - wyklucza powiązanie tych opłat z towarem.
60 Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że opłaty licencyjne są opłatami za przekazanie wiedzy i nie mają powiązania z towarem , uiszczała podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art.21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . W przepisie tym ustawodawca wyraźnie stwierdził, że opłata licencyjna dotyczy m.in. know-how.
61 Ustawodawca w art.30 Kodeksu celnego nie wymienił opłaty za korzystanie z know-how , dlatego nie należy stosować wykładni rozszerzającej , a jedynie uwzględniać opłaty licencyjne wynikające bezpośrednio z przepisów prawa tj. z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych , ustawy o wynalazczości i ustawy o znakach towarowych.
62 Zdaniem skarżącej , skoro know-how nie jest ustawowo zdefiniowane , nie można automatycznie opłat licencyjnych za wiedzę know-how doliczać do wartości celnej towaru na gruncie przepisów celnych , tym bardziej do towaru , który jest sprowadzany jako część elementów potrzebnych do powstania produktu , którego dotyczy know-how.
63 Przedmiotem umowy licencyjnej było przekazywanie dokumentacji , schematów , oprogramowania operacyjnego , czego Prezes Głównego Urzędu Ceł nie kwestionuje , to twierdzenie że opłata za wiedzę " jak produkować" winna być doliczana do niektórych komponentów , nie znajduje - zdaniem skarżącej - żadnego uzasadnienia.
64 Przekazana na mocy umowy licencyjnej wiedza w zakresie produkcji kas , nie jest objęta ustawami o oprawie autorskim i prawach pokrewnych , o wynalazczości i o znakach towarowych , a opłata licencyjna za wiedzę jak produkować , naprawiać , itp. nie ma nic wspólnego z kupowanymi komponentami. W umowie tej ustalono , że opłaty licencyjne za know-how nie mają żadnego - oprócz sposobu rozliczenia - odnośnika do sprzedaży towaru.
65 W ocenie skarżącej brak jest jakichkolwiek uwarunkowań sprzedaży komponentów od opłat licencyjnych o czym świadczy fakt, że te same komponenty skarżąca sprowadziła od innej japońskiej firmy , przy czym ceny tych komponentów były zbliżone , a czasem niższe , niż stosowane przez [...].
66 Skarżąca podniosła , że ani w umowie , ani faktycznie nie wystąpiło jakiekolwiek uwarunkowanie wydania rzeczy od uiszczenia opłaty licencyjnej ; opłaty te były płacone po kilku następnych dostawach. Sposób rozliczania opłat licencyjnych został ujęty w aneksie do umowy , a więc już po zawarciu umowy dostawy i umowy licencyjnej , co świadczy - zdaniem skarżącej - o tym , że strony nie uzależniały opłat licencyjnych od dostaw komponentów , a umowa licencyjna dotyczyła jedynie zakresu przekazanej wiedzy know-how Skarżąca zarzuciła Prezesowi Głównego Urzędu Ceł , że nie wykazał istnienia warunku sprzedaży , nawet w rozumieniu potocznym.
67 Umowa dostawy nie zawiera ani obowiązku składania konkretnej ilości zamówień , ani klauzul wyłączności . Z umowy tej wynika, że gdyby [...] opóźniło dostawy , poniosłoby koszty wstrzymania produkcji. Nie ma żadnych klauzul , że dostawy mogą być wstrzymane , jeżeli nie zostaną uiszczone opłaty licencyjne. Zdaniem skarżącej w umowie brak jest jakiegokolwiek warunku sprzedaży , a pkt.10 umowy gwarantuje harmonijne i bezwarunkowe dostawy pod potrzeby produkcyjne skarżącej.
68 Sprowadzone komponenty nie stanowiły części , z których można wyprodukować kasę , do sprowadzanych części należało dołączyć komponenty polskie , aby powstał gotowy produkt. Głównym elementem urządzeń fiskalnych jest pamięć fiskalna. W ramach know-how firma [...] przekazała skarżącej technologię , w oparciu o którą skarżąca produkuje pamięć fiskalną we własnym zakresie do wszystkich urządzeń fiskalnych do chwili obecnej.
69 Skarżąca zarzuciła , że organ celny wybiórczo zebrał materiał dowodowy , pod kątem formalnej zbieżności numeracji faktur , a to nie może przekładać się na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W 1998 r w wykonaniu umowy dostawy firma [...] wysłała również inne komponenty do kas [...] (obudowy do kas fiskalnych ) , na podstawie odrębnych faktur . Numeracja tych faktur nie pokrywała się z numeracją zastosowaną przy fakturach , do których doliczono opłaty licencyjne , pomimo , że obudowy te wchodziły w skład części składowych dostarczanych pakietów. Urząd Celny nie uwzględnił tych faktur , rozliczając nieprawidłowo opłaty licencyjne. W ocenie organu celnego zbieżność faktur licencyjnych z fakturami za komponenty jest wystarczającym powodem , aby przyjąć , że opłata licencyjna powinna zostać automatycznie doliczona do części występujących na fakturach o podobnej numeracji , a pominąć komponenty sprowadzane na podstawie innych faktur.
70 Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko , iż powołane w odwołaniu orzecznictwo oraz opinie zawarte w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 r , wprowadzone jako załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r w pełni mają zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego.
71 Ponadto w złożonej skardze skarżąca powołała się na stanowisko Ministra Finansów z dnia [...].2001 r , który stwierdził, że nie można zgodzić się z praktyką organów celnych polegającą na automatycznym doliczaniu opłat licencyjnych do wartości celnej towaru.
72 W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko , że skarżąca zaniżała wartość celną towarów o kwotę opłat licencyjnych , a dodatkowo wyjaśnił , że skarżąca jakkolwiek wypełniła dyspozycję art.21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , okoliczność ta nie zwalniała jej z obowiązków wynikających z przepisów celnych.
73 Organ celny stoi na stanowisku , że w niniejszej sprawie warunkiem nabywania towarów było ponoszenie opłat licencyjnych i wniosek taki - choć nie wynika wprost z zawartych umów , to jednak można go wyprowadzić z całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązanym stosunkom handlowym .
74 Odpowiadając na zarzut dotyczący nie uwzględnienia faktur na obudowy do kas fiskalnych , Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że z pkt.4 aneksu do umowy licencyjnej wynika, że Strony niniejszego zgadzają się co do tego , że ilość kas wyprodukowanych przez firmę [...], od której uzależniona jest wysokość opłaty licencyjnej , będzie równoznaczna z ilością komponentów dostarczanych przez firmę [...] w celu wyprodukowania w Polsce urządzeń typu [...] oraz [...]". W związku z powyższym prawidłowy był przyjęty przez organy celne sposób przyporządkowania ujawnionych faktur do faktur załączonych do zgłoszeń celnych. Sposób numeracji faktur na dostawy komponentów i faktur na opłaty licencyjne wskazuje na ich wzajemny związek zapewniający prawidłową realizację postanowień pkt.4 aneksu do umowy licencyjnej.
75 Odnośnie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej - w ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł - nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to , że dotyczą innych stanów faktycznych.
76 Jeżeli chodzi o powołane przez skarżącą stanowisko Ministra Finansów, to było ono wyrażone w związku z interpelacją poselską i wynika z niego tyle, że organy celne są zobowiązane do dokładnej analizy umów , z których wynika obowiązek ponoszenia opłat licencyjnych. W rozpatrywanej sprawie organy celne podjęły rozstrzygnięcia po zbadaniu całokształtu stosunków prawnych , a przesłanki podjętych decyzji zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć. Zarzut automatycznego doliczenia do wartości celnej towarów opłat licencyjnych jest więc bezzasadny.
77 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :
78 Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz. 1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ).
79 Stosownie do art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.l45§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
80 W niniejszej sprawie organy celne zakwestionowały wartość celną towaru zarzucając , iż wartość ta została zaniżona przez skarżącą poprzez nie doliczenie do niej opłat licencyjnych .
81 Podnieść należy , że zgodnie z art.23 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna , a zatem cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. Termin " cena zapłacona lub należna za towar" został zdefiniowany w art.23 § 9 Kodeksu celnego , który stanowi , że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary , obejmująca wszystkie płatności dokonane lub które mają być dokonane jako warunek sprzedaży kupującemu (...). Termin zapłaty ceny może więc zostać określony po dniu zgłoszenia celnego , gdyż cena nie musi być zapłacona w chwili zgłoszenia celnego , ale wysokość ceny musi zostać określona w chwili zgłoszenia celnego.
82 Z kolei art.30 § 1 pkt.3 Kodeksu celnego stanowi , że do ceny zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów , dla których ustalana jest wartość celna , które musi opłacić kupujący zarówno bezpośrednio jak i pośrednio , jako warunek sprzedaży towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej .
83 W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie następujących umów
84 zawartych pomiędzy kontrahentem zagranicznym [...], a skarżącą :
85 1. umowy handlowej z dnia [...].1994 r na dostawę części do składania w Polsce [...]model [...] i [...]oraz innych [...]
86 2. umowy licencyjnej z dnia [...].1994 r dotyczącej Wiedzy Technologicznej ( know-how) związanej z produkcją i eksploatacją fiskalnych kas sklepowych [...] modele [...]i [...]
87 3. aneksu do umowy licencyjnej z dnia [...].1994 r określającej kwotę opłaty licencyjnej
88 4. Porozumienia z dnia [...] 2000 r .
89 Kluczowym elementem w sprawie jest to , czy opłaty ponoszone przez skarżącą na mocy zawartych umów są opłatami licencyjnymi , o których mowa w art.30 § 1 pkt.3 Kodeksu celnego i czy opłaty te należało doliczyć do wartości celnej towaru.
90 Sąd w pełni podzielił stanowisko organów celnych , że umowę dotyczącą przekazania i korzystania z know-how można i należy uznać za umowę licencyjną , a opłaty ponoszone z tytułu jej zawarcia - za szeroko pojmowane opłaty licencyjne. Za takim stanowiskiem przemawia istota umowy know-how polegająca na upoważnieniu do korzystania z dóbr niematerialnych tj. na przekazywaniu poufnych wiadomości oraz zdobytych doświadczeń dotyczących dziedziny przemysłowej , handlowej i naukowej. Są to wiadomości nie ujawniane publicznie i co do których podjęto określone działania w celu zachowania ich poufności.
91 Uznając zatem , że opłaty ponoszone z tytułu umowy know-how są opłatami licencyjnymi , do rozważenia pozostaje istota sporu , a mianowicie , czy opłaty te należało doliczyć do wartości celnej towarów , a w szczególności , czy opłaty licencyjne stanowiły warunek sprzedaży towarów objętych zaskarżonymi decyzjami .
92 Opłaty licencyjne są elementem wartości celnej towaru , tylko w przypadku , gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki : l/ istnieje transakcja sprzedaży, 2/ opłata odnosi się do importowanego towaru , 3/ opłata została dokonana jako warunek sprzedaży .
93 W rozpatrywanej sprawie istnienie transakcji sprzedaży nie jest okolicznością sporną. Rozbieżne stanowiska stron istnieją co do pozostałych dwóch warunków i wynikają z faktu, iż skarżąca każdą z zawartych umów z eksporterem towarów traktuje oddzielnie podnosząc, iż strony w sposób swobodny mogą kształtować swoje stosunki handlowe . Organy celne wyraźnie wskazały na istnienie zależności i powiązań między tymi umowami i dokonały oceny całokształtu stosunków handlowych łączących skarżącą z kontrahentem zagranicznym.
94 Podkreślić należy , że istotne znaczenie dla każdego postępowania , w tym także postępowania celnego , ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy , gdyż tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków stron tego postępowania. Sąd uznał, że tylko ocena całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych istniejących między stronami pozwala na rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie właściwej jego oceny prawnej. Ocena dokonana na podstawie poszczególnych umów i w oderwaniu od pozostałych kontraktów wypacza rzeczywiste relacje istniejące między stronami , a w konsekwencji nie pozwala na dokonanie obiektywnej oceny tego stanu.
95 Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż wskazane wyżej umowy pozostawały ze sobą w związku . Umowa na dostawę komponentów do określonego typu kas fiskalnych w swej treści zawierała postanowienia dotyczące wprost licencji. Zgodnie z pkt.2 i 3 tej umowy [...] miała przekazywać skarżącej swoje tajemnice handlowe i inne będące w jej posiadani . Skarżąca uzyskała wyłączną licencję na produkowanie , marketing i sprzedaż [...][...] z wykorzystaniem Wiedzy Technologicznej. Umowa ta nie zawierała jednak szczegółowych postanowień co do zakresu licencji - sferę wzajemnych praw i obowiązków w tym zakresie strony uregulowały w oddzielnej umowie - umowie licencyjnej. Fakt zawarcia oddzielnej umowy w rym przedmiocie nie przesądza , iż umowa licencyjna nie pozostawała w związku z umową dostawy na części . Aneks do umowy licencyjnej określający kwoty tej opłaty i sposób jej uiszczenia jednoznacznie potwierdza, że wszystkie te umowy pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zawarta z eksporterem towaru umowa na dostawę określonych komponentów wymagała , aby z tytułu jej realizacji zostały uiszczone opłaty przewidziane w umowie licencyjnej w wysokości określonej w aneksie do tej umowy.
96 Skarżąca podniosła , że strony kontraktu mogły w dowolny sposób uregulować kwestię płatności opłat licencyjnych np. w formie jednorazowej opłaty , płatności w ratach , czy w inny sposób ; skorzystały one ze swobody układania wzajemnych stosunków i opłaty te "powiązały" z dostawami , co - jej zdaniem - nie może prowadzić do wniosku , iż opłata ta stanowi warunek sprzedaży.
97 Oczywiście , należy zgodzić się z argumentacją , iż strony mogły swobodnie kształtować wzajemne stosunki , ale przyjęty w niniejszej sprawie sposób uiszczenia tej opłaty w świetle pozostałych dwóch umów nie jest przypadkowy , jest logicznym następstwem wcześniejszych kontraktów. Uznając za zasadną argumentację skarżącej , iż umowa dotycząca opłat licencyjnych nie miała związku z umową o dostawę komponentów , przyjąć należy , iż wysokość tych opłat powinna być z góry określona , gdyż stanowiłaby zapłatę za przekazaną Wiedzę Technologiczną . Sposób jej uiszczenia mógł być oczywiście jednorazowy , lub w ratach , co nie zmienia faktu , iż należność z tytułu tych opłat nie uległaby zmianie .
98 W rozpatrywanej sprawie strony ustaliły , że opłaty licencyjne są zależne od wielkości dostaw określonych komponentów . Należność z tytułu w/w opłat nie była zatem z góry ustalona co do ostatecznej kwoty stanowiącej należność na przekazaną Wiedzę Technologiczną , lecz była ściśle związana z konkretnymi dostawami komponentów. Ta okoliczność potwierdza stanowisko organów celnych , iż obie umowy tj. umowa dostawy i umowa o opłatach licencyjnych były ściśle ze sobą powiązane . Skarżąca jako importer dokonywała płatności na rzecz eksportera . Sposób numerowania faktur - w świetle powyższych ustaleń - także nie był przypadkowy i jest dodatkowym dowodem w sprawie na okoliczność , iż opłaty licencyjne związane były z importowanymi komponentami i stanowiły warunek sprzedaży.
99 Zdaniem Sądu w pełni uzasadnione jest stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł, że umowa handlowa i umowa licencyjna były tak ściśle powiązane, że nie mogłyby one funkcjonować oddzielnie w obrocie gospodarczym.
100 Prezentowane przez organ celny rozumienie terminu "warunku sprzedaży towaru" - w ocenie Sądu - jest prawidłowe . Termin ten należy rozumieć dosłownie , tak jak to wynika z języka potocznego . Organy celne w rozpatrywanej sprawie wykazały , że mimo iż warunek ten nie został wprost wyrażony w umowach zawartych między stronami, niewątpliwie istniał.
101 Organu celne postąpiły prawidłowo kwestionując niedoliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej towaru i doliczając te opłaty do importowanych komponentów. Odmienny pogląd wyrażony w skardze nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach celnych wyżej przytoczonych , ani w stanie faktycznym sprawy. Podnieść należy , że zobowiązanie do uiszczenia tych opłat wynikało z umowy z dnia [...].19994 r , obowiązywało zatem w dniu dokonania zgłoszenia celnego.
102 Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej , iż w rozstrzygnięciach organów celnych należało uwzględnić dostawy obudów do kas fiskalnych , gdyż przedmiotowe opłaty - zgodnie z zawartą umową -uzależnione były wyłącznie od dostaw określonych komponentów, a nie od wszystkich części, z których produkowane były kasy fiskalne. Z tego powodu brak jest podstaw do uwzględnienia opłat licencyjnych w odniesieniu do przedmiotowych obudów.
103 Podnieść należy , że zgodnie z zawartym Porozumieniem z dnia [...] 2000 r skarżąca stawała się właścicielem komponentów w chwili ich odbioru i nie miała obowiązku wyprodukowania kas. Sprowadzone z zagranicy części mogła skarżąca używać w dowolny sposób " tzn. używać ich do napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych , swobodnie odsprzedawać lub używać do produkcji innych urządzeń lub ich podzespołów ".
104 Jakkolwiek niniejsze Porozumienie zostało zawarte po dacie dokonania zgłoszeń celnych , jednak dotyczyło " wyjaśnienia zakresu licencji określonych w umowie dostawy i umowie licencyjnej z dnia [...].1994 r oraz w aneksie do umowy licencyjnej z dnia [...]f.1994 roku".
105 Niezależnie od dotychczasowych rozważań nie sposób pominąć , iż w w/w Porozumieniu strony odniosły się w nim do umowy dostawy , umowy licencyjnej oraz aneksu do umowy licencyjnej , co pozbawione byłoby racjonalnych podstaw , gdyby powyższe umowy nie pozostawałyby ze sobą w związku - jak twierdzi skarżąca .
106 Odnośnie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej oraz pisma Ministra Finansów z dnia 20.04.2001 r Sąd podzielił stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł.
107 W świetle powyższych ustaleń należy uznać , że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem , gdyż ani argumentacja skargi , ani analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju , które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia organów celnych , dlatego Sąd działając na podstawie art.151 w/w ustawy - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi , skargi oddalił.