Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2007 r., I SA/Kr 126/05

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2007 r., I SA/Kr 126/05

Sentencja

1 Sygn. akt I SA/Kr 126/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna, Sędziowie NSA Józef Gach, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r., sprawy ze skargi D. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 29 listopada 2004 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., - s k a r g ę o d d a l a -

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił D. K. i R. K. wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 0 zł oraz określił stratę z tytułu prowadzonej przez D. K. działalności gospodarczej za rok 2001 w kwocie [...] zł.

3 W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy stwierdził szereg nieprawidłowości między innymi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą kosztów związanych z eksploatacją samochodu osobowego [...] Nr rej. [...]. Wyżej wymieniony samochód był wykorzystywany na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu [...].200Ir. z formą "[...]" Ltd. z siedzibą w K. przy ul. [...]. W toku prowadzonego postępowania podatkowego mimo żądań organu I instancji Pan D. K. nie okazał ewidencji przebiegu i kosztów eksploatacji samochodu [...]. Kserokopię w/w ewidencji Pan D. K. dostarczył do Urzędu Skarbowego w dniu [...].04.2004r. Przedłożona ewidencja przebiegu pojazdu nie została uznana przez organ pierwszej instancji, gdyż Pan D. K. nie udowodnił, że była ona prowadzona na bieżąco.

4 Zakwestionowano również kwotę [...] zł dotyczącą darowizny podręczników szkolnych, którą nieprawidłowo zaliczono w koszty uzyskania przychodów.

5 Podatnik do podatkowej księgi przychodów i rozchodów do pozostałych wydatków zaewidencjonowano darowizny podręczników szkolnych na podstawie dowodów wewnętrznych na łączną kwotę [...] zł.

6 Równocześnie organ podatkowy stwierdził, że zakupy podręczników przekazanych jako darowizny w kwocie [...] zł zostały zaewidencjonowane na podstawie faktur w kol. 10 jako zakup towarów handlowych. Następnie w póz. 134/XII księgi podatkowej na podstawie dowodu wewnętrznego dokonano pomniejszenia kosztów o kwotę przekazanych darowizn tj. [...] zł. Ponadto w pozycji 135/XII pozostałych wydatków również na podstawie dowodu wewnętrznego zaewidencjonowano kwotę [...] zł, dotyczącą zakupu podręczników, które zostały zaksięgowane do księgi podatkowej jako zakup towarów handlowych, a które również zostały przekazane jako darowizny.

7 Od decyzji tej w dniu [...].07.2004r. Pan D. K. działając przez pełnomocnika wniósł odwołanie w którym nie zgodził się zakwestionowaniem jako koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł związanej z używaniem samochodu osobowego [...]. Samochód [...] był wykorzystywany w prowadzeniu działalności gospodarczej, a dla udokumentowania kosztów związanych z eksploatacją w/w samochodu prowadził na bieżąco ewidencję przebiegu pojazdu, którą w trakcie postępowania podatkowego okazał .

8 Podniósł również zarzut nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł dotyczącej darowizn podręczników szkolnych. Zdaniem Pana D. K. w roku 2001 dokonano darowizn na kwotę [....] zł nie zaś na kwotę [...] zł. Przyznał natomiast, iż specjalnie oznaczone materiały służące potrzebom wewnętrznym firmy "[...]", księgowane bezpośrednio jako koszt działalności, nie zaś jako zakup towarów handlowych. Właśnie z tej grupy materiały dydaktyczne przekazywane były jako darowizny dla szkół publicznych. Stąd istotniej błędnie zaksięgowano kwoty [...] zł oraz [...] zł jako zakup towarów handlowych, gdyż powinny one stanowić bezpośrednio koszt działalności niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego. Jednocześnie wszystkie dokumenty wewnętrzne dotyczące przekazania towarów na potrzeby darowizny, które nie zostały wykorzystane w celu darowizn, a zostały przesłane do uczniów jako materiały do nauki zostały wyksięgowane dowodem wewnętrznym Nr [...] na łączną kwotę [...] zł.

9 Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] -Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej stratę i określa wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2001 w kwocie [...] zł natomiast w pozostał części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

10 Organ odwoławczy po zapoznaniu się z zebranym materiałem w sprawie uwzględnił wyjaśnienia Pana D. K. i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł dotyczącą wydatków związanych z eksploatacją samochodu [...].

11 Organ odwoławczy zaliczył również do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł.

12 Organ podatkowy drugiej instancji nie znalazł natomiast podstaw do zaliczenia w koszty działalności kwoty [...] zł dotyczącej zakupu podręczników szkolnych, a które następnie zostały przekazane jako darowizny.

13 Wykazał , iż w trakcie kontroli organu pierwszej instancji stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiło poprzez zaliczenie do nich wartości przekazanych jako darowizny podręczników w następujący sposób:

14 - zaksięgowanie do kol. 10 księgi zakupu podręczników szkolnych w wysokości [...] zł, jako zakupu towarów handlowych, które przekazano następnie w formie darowizny,

15 - zaliczenie do pozostałych wydatków w kol. 14, poz. 135/XII księgi przychodów i rozchodów kwoty [...] zł dotyczącej zakupu podręczników dydaktycznych, a które zostały przekazane jako darowizny.

16 Ponadto do pozostałych wydatków podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaewidencjonowano darowizny podręczników szkolnych w łącznej kwocie [....] zł na podstawie dowodów wewnętrznych. A zatem łącznie w koszty działalności zaewidencjonowano wydatki zakup podręczników dydaktycznych w kwocie [...] zł, przekazano jako darowizny.

17 Następnie dowodem wewnętrznym w poz. 134/XII dokonano pomniejszenia kosztów o kwotę przekazanych darowizn tj. [...].

18 W związku z czym pozostała kwota to jest [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania.

19 Na to rozstrzygnięcie .została wniesiona skarga Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez zwiększenie straty za rok 2001 o kwotę [...]

20 W uzasadnieniu skargi podniesiono ,iż organ odwoławczy nie uwzględnił faktu , iż darowizny dokonywane były w formie rzeczowej i pochodziły w większej części z prywatnych zasobów właściciela firmy, w mniejszej części statutowych zasobów Biblioteki niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego - Centrum Kształcenia Językowego "[...]". Dotychczasowe rozumowanie organów skarbowych nie uwzględniło prywatnego źródła pochodzenia darowizn podręczników nie ujętych na fakturach i rozbieżności w kwotach podważonych a darowiznach faktycznie dokonanych.

21 Ponownie przyznano , iż istotnie błędnie zaksięgowano kwoty [...] zł. oraz [...] zł. jako zakup towarów handlowych, gdyż powinny one stanowić bezpośrednio koszt działalności niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego. Jednocześnie wszystkie dokumenty wewnętrzne dotyczące przekazania towarów na potrzeby darowizn, które nie zostały wykorzystane w celu darowizn ,a zostały przesłane do uczniów jako materiały do nauki zostały wyksięgowane Dowodem Wewnętrznym [...] na łączną kwotę [...] zł. W skutek błędu nie wyksięgowano dowód wewnętrzny [...] na kwotę [...] zł. Pomniejszenie kosztów z tytułu zaksięgowanych darowizn winno wynosić zatem [...] zł.

22 Zdaniem Skarżącego Organy skarbowe całkowicie zignorowały fakt wyksięgowania dokumentów wewnętrznych, które stanowiły dla organów skarbowych jedyny wiarygodny dowód dokonania darowizn. Ponadto w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej znalazł się oczywisty błąd rachunkowy polegający na pomnożeniu kwoty wynikającej z dowodów wewnętrznych przez liczbę 2. Z dowodów wewnętrznych wynikała łączna kwota [...] zł. Podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej podnosi w swojej decyzji, ustalił iż dokonano darowizn na kwotę [...] zł. Dowody wewnętrzne potwierdzały nie fakt dokonania darowizn, a fakt przekazania towarów na przyszłe darowizny, co rodzi obowiązek zarówno sporządzenia dokumentu wewnętrznego jak i wykazania w deklaracji VAT. Darowizny z towarów firmy nie zostały dokonane. Wobec powyższego dokonano strono przedmiotowych operacji, wyksięgowując darowizny z księgi przychodów i rozchodów, a książki, które miały stanowić przedmiot darowizn zostały zbyte klientom a książki, które nie zostały sprzedane uwidoczniono w Remanencie końcowym, który pomimo zbieżności wielu tytułów książek nie został podważony przez kontrolujących.

23 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

24 Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

26 Kosztami uzyskania przychodów zgodnie z ogólna zasadą wyrażoną w przepisie art. 22 ust l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 z póz zm) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów . Wydatek na darowiznę nie jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów, pomiędzy wydatkiem poczynionym tytułem darowizny a potencjalnymi przychodami nie istnieje i nie może istnieć żaden związek przyczynowy , który mógłby uzasadnić zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych . Pomimo tego , iż z samej istoty darowizny wynika , iż wydatek poniesiony na jej wykonanie nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu ustawodawca dodatkowo w art. 23 ust 1 pkt 11 cyt ustawy exspressis verbis wyraził zasadę , iż darowizny nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów . Oznacza to , iż wydatki na darowiznę są podatkowo obojętne tzn. że towar kupiony w ramach działalności gospodarczy ujęty po stronie kosztów uzyskania przychodów powinien być z chwilą przeznaczenia go jako darowizna wystornowany. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie tylko , iż zakupiony towar z przeznaczeniem na darowizny umieszczał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychody ale dodatkowo z chwilą jego darowania czy też przeznaczenia na darowiznę dodatkowo umieszczał ten towar w oparciu o dowody wewnętrzne jako koszt uzyskania przychody . Następowało zatem podwójne księgowanie tego samego zdarzenia gospodarczego , które w ogóle nie powinno być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów . Zaznaczyć przy tym należy , iż bez znaczenia pozostaje fakt , że nie wszystkie książki zostały fizycznie darowane, gdyż jak podnosi Skarżący dowody wewnętrzne potwierdzały jedynie fakt przekazania towarów na przyszłe darowizny co rodzi zarówno obowiązek sporządzenia dokumentu wewnętrznego jak i wykazania w deklaracji VAT. Istotne jest bowiem jest to , że fakt ten został wykazany w księdze podatkowej po stronie kosztów uzyskania przychodów . Natomiast nie może być kosztem uzyskania przychodów zarówno darowizna faktycznie dokonana jak i sam fakt księgowego przekazania towaru na darowiznę, która ma odbyć się w przyszłości . Towar przeznaczony na darowiznę nie spełnia bowiem ogólnej przesłanki , iż został on zakupiony w celu osiągnięcia przychodu . Natomiast sam fakt przeznaczenia danego towaru na darowiznę powoduje konieczność wystornowania go z kosztów uzyskania przychodów jeżeli towar ten wcześniej jako koszt został tam ujęty.

27 Sąd uznał natomiast za niewiarygodne tłumaczenie podatnika , iż część książek , które zostały przekazane jako darowizny pochodziły z prywatnych zbiorów. Wyjaśnieniom tym brak spójności , logiki, są ponadto sprzeczne z wcześniejszym stanowiskiem Skarżącego i jego pełnomocnika prezentowanym w trakcie postępowania podatkowego jak i przed Sądem.

28 Pełnomocnik Skarżącego wielokrotnie bowiem utrzymywał, iż kwota [...] zł. była ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów. Odpowiadając na zarzut organów podatkowych zaksięgowania kwot [...] zł i [...] zł. po stronie kosztów, w wyjaśnieniach z [...] maja 2002 r. stwierdził , iż " przedmiotowe materiały. powinny być księgowane bezpośrednio jako koszty działalności , nie zaś jako zakup towarów handlowych , a w przypadku przekroczenia przez pojedynczą pozycje wartości [...] zł. umieszczone w ewidencji wyposażenia . Właśnie ze wskazanej grupy materiałów dydaktycznych przekazywane są materiały dydaktyczne jako darowizny dla szkół publicznych . Stąd istotnie błędnie zaksięgowano kwoty [...] zł. oraz [...] zł. jako zakup towarów handlowych , gdyż powinny one stanowić bezpośrednio koszt działalności niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego".

29 Stanowisko to zostało później wielokrotnie podtrzymane przez pełnomocnika Skarżącego zarówno w odwołaniu na decyzje organu pierwszej instancji jak i we wniesionej Skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto pełnomocnik skarżącego na rozprawie z dnia [...] stycznia 2007 r. nie był w stanie wyjaśnić sprzeczności polegającej na tym ,iż z jednej strony twierdzi, że towary przeznaczone na darowiznę pochodziły ze zbiorów prywatnych podatnika utrzymując jednocześnie , iż kwota [...] zł. została zarachowana jako uzyskania przychodu działalności gospodarczej . Z kolei Skarżący na rozprawie z dnia [...] kwietnia przyznał, iż książki w kwocie [...] zł,. które były przygotowane jako darowizny zostały zakupione w ramach działalności gospodarczej.

30 Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).