Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2010 r., I SA/Kr 1098/10
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2010 r., I SA/Kr 1098/10
Sentencja
1 Sygn. akt I SA/Kr 1098/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2010r., sprawy ze skargi Ł. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 maja 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., - s k a r g ę o d d a l a -
Uzasadnienie
2 Decyzją z dnia 8 grudnia 2009 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Ł. S. (zwanemu dalej "skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokość 63. 375 zł.
3 W uzasadnieniu swojej decyzji organ zaznaczył m.in., że odmiennie od podatnika w złożonym zeznaniu rocznym PIT-37 za 2007 rok nie odliczył od dochodu darowizny w wysokości 80 000 zł dokonanej przez skarżącego na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej. Zdaniem organu, warunkiem odliczenia od dochodu dokonanych darowizn, biorąc pod uwagę treść art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 7 pkt 2 i 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej updof – w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) było udokumentowanie przekazania środków pieniężnych dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W niniejszej sprawie zaś skarżący takiego dowodu nie posiadał ponieważ darowizna przekazana została gotówką, a skarżący przedstawił jedynie pokwitowanie odbioru od proboszcza obdarowanej parafii.
4 W odwołaniu z dnia 29 marca 2010 roku skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 7 pkt 2 updof jak i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W swojej argumentacji podniósł przede wszystkim, iż dokonana przez niego darowizna z przeznaczeniem na działalność charytatywno – opiekuńczą podlegała odliczeniu od dochodu, jeżeli zostały spełnione warunki wyłącznie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ przepis ten stanowi lex specialis do ogólnych reguł podatkowych, przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym w art. 26 ust.1, ust. 7 w zw. z ust. 6d.
5 Decyzją z dnia 21 maja 2010 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. Uznał przy tym, że przytaczana przez skarzacego zasada lex specialis w relacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej do art. 26 ust. 7 i 6d updof nie ma odniesienia, co znalazło potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych
6 W skardze z dnia 24 czerwca 2010 roku skarżący zażądał uchylenia ww. decyzji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych, powtarzając wcześniejsze zarzuty i ich argumentację. Podniósł poza tym naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) mające istny wpływ na wynik sprawy .
7 W odpowiedzi na skargę z dnia 6 lipca 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.
8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
9 Skarga podlegała oddaleniu.
10 W niniejszej sprawie stan faktyczny pozostaje bezsporny. Skarżący nie posiada dowodu wpłaty na rachunek bankowy dokonanej darowizny w 2007 roku na rzecz parafii w Będzinie w sumie na kwotę 80 000 zł, a jedynie otrzymane przez proboszcza tej parafii pokwitowanie odbioru wspomnianej kwoty. Organy nie kwestionowały również charakteru i celu przeznaczenia (charytatywno-opiekuńcza działalność) przekazanej darowizny. Jedyną przyczyną zakwestionowania odliczenia od dochodu był brak dowodu przekazania darowizny na rachunek bankowy obdarowanej parafii.
11 Istotą problemu pozostaje więc interpretacja przede wszystkim art. 26 ust. 7 pkt w zw. z ust. 6d updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz wzajemny stosunek powołanych norm. Kwestia ta była jednak już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W efekcie została wypracowana jednolita linia orzecznicza, którą w pełni podziela orzekający w niniejszej sprawie Sąd.
12 Mianowicie, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 9 updof, podstawę obliczania podatku, stanowi dochód, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Jednakże darowizna tylko wtedy podlega odliczeniu, jeżeli jej wysokość jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy (art. 26 ust. 7 pkt 2 cytowanej ustawy). Powyższą zasadę dokumentowania darowizn na cele religijne, w myśl art. 26 ust. 6d cytowanej ustawy, stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Taką właśnie odrębną ustawą jest ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to już w świetle literalnej wykładni, że darowizna, o której mowa w art. 55 ust. 7 tej ustawy może zostać odliczona od dochodu, tylko jeżeli zostanie udokumentowana zgodnie z wymogami art. 26 ust. 7 pkt 2 updof czyli dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W ten sposób ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Przepis ten nie zmienia ani też nie deroguje odrębnej regulacji i unormowania z art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
13 Przepis ww. art.55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej znajduje odpowiednie zastosowanie poprzez art. 26 ust. 7 updof, w postaci jego punktu 2. Przepis podatkowy stanowi, że zasady dokonywania odliczeń z tytułu dokonanych darowizn (zgodnie z art.26 ust.6d updof) stosuje się również w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z updof. - podstawie prawnej. W rezultacie zestawienie przepisu podatkowego (art.26 ust.6d w zw. z art.26 ust.7 pkt 2 updof) z przepisem szczególnym tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej tworzy do wspomnianego unormowania nowy i dodatkowy wymóg udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, nie zmieniając innych obowiązków w powołanym przepisie przewidzianych i określonych.
14 Wobec czego pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z ust. 6d updof. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskiej nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis.
15 Zdaniem Sądu, pozostawiając w mocy i niezmienione unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, ustawodawca, wprowadzając od 1 stycznia 2006 roku do obowiązywania przepis art. 26 ust. 6d updof., uzależnił po prostu, na jego podstawie, podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do ww. art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (tak: wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 roku II FSK 2021/08, wyrok NSA z 18 lutego 2010 roku II FSK 1549/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lipca 2009 roku III SA/Wa 467/2009, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 roku III SA/Wa 789/2008, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 roku III SA/Wa 1712/2007).
16 Oprócz tego zaznaczyć należy, że bez znaczenia pozostają także wywody skarżącego, dotyczące odmiennego rozumienia "kultu religijnego" na gruncie updof i "działalności charytatywno – opiekuńczej" z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż art. 26 ust. 6d updof odsyła do "darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw", nie precyzując o jakie darowizny chodzi. Tym samym przyjąć należy, że warunek dotyczący sposobu dokumentacji obejmuje wszelkiego rodzaju darowizny, odliczane na podstawie odrębnych ustaw.
17 Nadto nietrafne są uwagi strony w zakresie konieczności uwzględnienia przy interpretacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej odmiennego niż na gruncie updof sformułowania "wyłączenia z podstawy opodatkowania", skoro tą podstawą w przypadku podatku dochodowego jest (z zastrzeżeniami ustawowymi) dochód. Zatem "wyłączenie z dochodu" a "odliczenie z dochodu" są pojęciami tożsamymi.
18 Wreszcie wrócić też należy uwagę skarżącemu na to, że prawo do odliczenia wydatków z tytułu darowizny na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych jest prawem podmiotowym podatnika i to na nim ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( por. NSA w wyroku z dnia 6 września 2007 roku II FSK 993/06).
19 W związku z powyższym uznać należało, że postępowanie organów pozostawało zgodne z przepisami prawa, a więc nie naruszało także dyspozycji art. 120 ani 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo bowiem zastosowały właściwe w sprawie przepisy, a ich wykładnia nie jest sprzeczna z zasadami logiki prawniczej. Potwierdzona została przy tym utrwaloną, wieloletnią linią orzecznictwa sądów administracyjnych.
20 Skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegała więc oddaleniu.