Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2011 r., III SA/Kr 91/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2011 r., III SA/Kr 91/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Barbara Pasternak Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skarg P. T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2003 r. z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2002 r. skargi oddala.

Uzasadnienie

2 Naczelnik Urzędu Celnego , działając na podstawie :

3 - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art.53 § 1, art. 55 § 1, art. 207 ustawy z dnia

4 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz.60 z 2005r. ze .zm.),

5 - art.6 ust.1, art.10 ust.2, art.34 ust.1, art. 35 ust.1 pkt 3, ust.2, art. 36 ust. 3, art. 37 ust.2

6 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. Nr 11, poz.50 z 1993r. ze zm.),

7 - §2 ust.1 pkt 1, §3, §12 ust.1 pkt 4, §21 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

8 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.269 z 2002 r. ze zm.) –

9 o k r e ś l i ł skarżącemu P. T. - Stacja Paliw [...], os. C, L

10 1/ decyzją nr [...] z dnia [...] 2008 r

11 - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2002r w wysokości 32. 855,00 zł oraz

12 - kwotę zaległości podatkowej w wysokości 29. 060,00 zł ,

13 2/ decyzją nr [...] z dnia [...] 2008 r :

14 - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r w wysokości 24.253,00 zł oraz

15 - kwotę zaległości podatkowej w wysokości 21.406,00 zł .

16 W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ podatkowy podniósł , że w wyniku kontroli podatkowej w przedmiocie obrotu paliwami w okresie od sierpnia do grudnia 2002r oraz od stycznia do grudnia 2003r pomiędzy firmą "B" Spółka z o.o. ,jako sprzedającym , a skarżącym tj. Stacją Paliw [...], P. T. jako kupującym , stwierdzono :

17 1/ fakturę VAT nr [...] z dnia 02.12.2002 r, mającą potwierdzać zakup przez skarżącego 19.850 litrów benzyny bezołowiowej za kwotę 51.582,21 zł oraz

18 2/ fakturę VAT nr [...] z dnia 04.04.2003 r, mająca potwierdzać zakup przez skarżącego 18.960 litrów oleju napędowego za kwotę 46.725,02 zł.

19 W toku postępowania kontrolnego uzyskano materiał dowodowy z akt śledztwa sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową ,,który, w ocenie organu podatkowego , dawał podstawę do przyjęcia za udowodnione, że Spółka "B" w okresie od sierpnia do grudnia 2002r oraz w 2003 r nie prowadziła działalności gospodarczej. Faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę "B" dla nabywców paliwa dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane zarówno przez ten podmiot, jak też przez jej kontrahentów .

20 Postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową zakończyło się skierowaniem do sądu aktu oskarżenia przeciwko organizatorom procederu handlu paliwami – P. C i jego kontrahentom . Wszyscy oskarżeni, (z wyjątkiem jednego, który zmarł), wnieśli o skazanie ich bez rozprawy i wymierzenie im kary w uzgodnionej wcześniej wysokości.

21 W związku z powyższym , w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, zasadnym stało się wszczęcie z urzędu - w odniesieniu do nabywcy - postępowania podatkowego w związku z brakiem uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie.

22 Organ podatkowy stwierdził , że wymienione wyżej faktury za grudzień 2002r oraz kwiecień 2003r wystawione dla skarżącego nie stanowią dowodu obrotu paliwem pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami , a w konsekwencji nie można uznać za prawdziwą informację podaną na tych dokumentach sprzedaży, że "podatek VAT i akcyzowy został opłacony w pełnej wysokości".

23 Organ podatkowy podniósł , że co prawda nie występował obrót pomiędzy ww. podmiotami, niemniej skarżący jako odbiorca w grudniu 2002 r. nabył 19.850 litrów paliwa, którą to ilość wprowadził na stan magazynowy i za którą zapłacił przelewam kwotę 51.582,21 zł, a w kwietniu 2003r. nabył 18.960 litrów paliwa, którą to ilość również wprowadził na stan magazynowy, zaewidencjonował i za którą zapłacił w dniu 08.04.2003r. przelewem kwotę 46.725,02 zł.

24 Organ przyjął , że nabycie paliwa nastąpiło od bliżej nieokreślonej osoby.

25 Według oświadczenia skarżącego, dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dotyczyły benzyny bezołowiowej (grudzień 2002r) oraz oleju napędowego (kwiecień 2003r) i całość towaru została sprzedana odbiorcom detalicznym.

26 Organ podatkowy zarzucił , że skarżący prowadząc obrót paliwami płynnymi, nabył w dniu 04.04.2003r olej napędowy, a w dniu 02.12.2002 r. benzynę bezołowiową, które następnie sprzedał nie odprowadzając podatku akcyzowego w należnej wysokości, ani też nie deklarując tego obrotu w momencie sprzedaży. Skarżący , co prawda złożył deklarację za wskazane okresy 2002 r. i 2003 r., jednakże deklaracja ta dotyczyła wyłącznie obrotu gazem do tankowania pojazdów.

27 Organ wyjaśnił, że opodatkowaniu akcyzą, co do zasady podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży , ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również sprzedaż wyrobów akcyzowych, w stosunku do których podatek nie został zapłacony w należnej wysokości. Tak więc posiadacz takich wyrobów, który dokona ich sprzedaży zostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

28 W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy szczegółowo przedstawił sposób obliczenia podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2002r i miesiąc kwiecień 2003r.

29 Organ podatkowy wyjaśnił, że z uwagi na brak uiszczenia podatku akcyzowego w terminie, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało to wystąpienie zaległości podatkowej, od której naliczane są odsetki za zwłokę .

30 W odwołaniu od powyższych decyzji skarżący wniósł o uwzględnienie w całości argumentów przytoczonych dotychczas i zawartych w odwołaniu i uchylenie zaskarżonych decyzji w całości w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej , a w razie nieuwzględnienia odwołania w powyższym trybie – o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sporawy w trybie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z :

31 - udokumentowanym i niekwestionowanym przez organ podatkowy faktem istnienia

32 "sprzedawców wcześniejszych", zobowiązanych do uiszczenia niniejszego podatku;

33 - dokonaniem przelewu bankowego z konta skarżącego w Banku [...] kwoty 51.58,21 w dniu 9 grudnia 2002 r. oraz odpowiednio 46.725,02 zł w dniu 8 IV 2003 r. na konto bankowe istniejącej spółki z. o.o. "B" w następstwie faktury [...] z dnia 2 grudnia 2002 r. oraz [...] z dnia 4 kwietnia 2003 r., czego również organ podatkowy nie kwestionuje, a w kwocie tej zawarty miał być również podatek akcyzowy;

34 - brakiem od dnia 3 kwietnia 2008 r. jakichkolwiek ustaleń dowodowych ze strony organu

35 podatkowego zmierzających do stwierdzenia okoliczności transakcji, beneficjenta dokonanych wpłat i odbiorcy finalnego;

36 - jedynie ogólnym opisem procederu, w wyniku którego prokurent istniejącej spółki

37 "B" P. C. oraz jego współsprawcy ( m. in. A. D.) zostali prawomocnie skazani bez wyciągnięcia wniosków dotyczących " sprzedawców wcześniejszych " oraz bez ustalenia szczegółów tych transakcji;

38 - błędnym wyliczeniem kwoty należnego podatku w oparciu o poz. 11 zał. nr

39 1 Rozporządzenia z 22 III 2002 r. "W sprawie podatku akcyzowego" ( Dz. U. 2002 nr 27 poz. 269 .

40 Wskazując na powyższe okoliczności skarżący wniósł ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia .

41 Skarżący podniósł, że w rozpatrywanej sprawie wątpliwe jest dochodzenie należności dotyczących roku 2002, albowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2002 upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r.

42 Ponadto skarżący zarzucił brak jakichkolwiek ustaleń dowodowych zmierzających do stwierdzenia okoliczności transakcji, beneficjenta wpłaty, poszukiwania dokumentów uwiarygodniających dostawcę w oczach skarżącego.

43 Spółka "B" istniała co najmniej przez 2 lata, rachunek bankowy był obsługiwany (przez P. C.), transport musiał być wyposażony w świadectwo jakościowe, list przewozowy , etc. Zdaniem skarżącego , w rozpatrywanej sprawie nie było miejsca na jakąkolwiek "wirtualność" transakcji, a płatność nie odbyła się gotówką, ale dokonana została przelewem z banku do banku. Skarżący działał w dobrej wierze .

44 Ustalenia organu , w ocenie skarżącego , są arbitralne i dowolne, a w szczególności wnioski, iż spółka "B" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

45 Skarżący podniósł , że system opodatkowania podatkiem akcyzowym zakłada jednorazowość opodatkowania akcyzą (podatkiem od konsumpcji) i kolejność powstawania obowiązku podatkowego rozumianą jako powstawanie obowiązku podatkowego na kolejnych etapach obrotu w takim zakresie , w jakim nie powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie obrotu. Zasada ta została wyrażona w § 12 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i odpowiednio w §14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., w sprawie podatku akcyzowego.

46 Posiadacz wyrobów akcyzowych może być odpowiedzialny za rozliczenie podatku akcyzowego , ale tylko w sytuacji , w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia tego podatku. W niniejszej sprawie organ podatkowy miał 9 miesięcy na sprecyzowanie podmiotu odpowiedzialnego, z których przynajmniej dwa wymienił zresztą z imienia i nazwiska, ale tego nie uczynił .

47 W niniejszej sprawie, w ocenie skarżącego , organ podatkowy naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej określający zasadę , że organy mają prowadzić postępowania tak, by budzić zaufanie podatników.

48 Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań skarżącego, decyzjami z dnia 4 grudnia 2009r , uchylił rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym :

49 1. za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 32.855,00 zł

50 2. za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 24.253,00 zł

51 Organ odwoławczy podniósł , że na etapie postępowania przed drugą instancją zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie uzupełniające przez organ pierwszej instancji , w ramach którego uzyskano dodatkowe dowody. Ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego (opisanego w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji), w ocenie organu odwoławczego wynikało, iż B Spółka z o.o. wprowadzała do ewidencji księgowej i wystawiała faktury poświadczające nieprawdę w zakresie kupna i sprzedaży paliw ciekłych . Z zebranych materiałów wynikało również , iż firma B w roku 2002 i 2003 nie prowadziła działalności gospodarczej. Rola ww. spółki w procederze fikcyjnego handlu paliwem nie polegała na rzeczywistej sprzedaży paliwa, a jedynie na formalnej sprzedaży paliwa tj. fakturowaniu sprzedaży paliwa na odbiorców (wskazanych przez organizatorów procederu, którzy organizowali nabywanie produktów ropopochodnych i według danych co do tego, jakie kwoty należy wpisać do faktury ). Prokurent Spółki "B" P. C. wykorzystywał działalność gospodarczą spółki, pozorując legalny handel paliwem.

52 W związku z powyższym , w ocenie organu odwoławczego, skoro Spółka B w okresie od 2002r do 2003 r w rzeczywistości nie wykonywała działalności handlowej w zakresie paliw silnikowych , a działalność jej polegała na przyjmowaniu faktur i firmowaniu wystawionych faktur sprzedaży, więc zapisy dotyczące zapłaty podatku VAT i akcyzowego nie potwierdzały dokonania rzeczywistych obowiązków podatkowych.

53 Wobec udowodnienia, że spółka B nie dysponowała paliwem, a jej aktywność polegała wyłącznie na pozorowaniu działalności gospodarczej, w szczególności poprzez przyjmowanie i wystawianie dokumentów , organ odwoławczy stwierdził , że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. W dokumentacji Spółki B brak jest dokumentów potwierdzających pochodzenie , czy źródło faktycznego nabycia paliwa , także dokumenty przyjęte i zaksięgowane przez tę spółkę nie określały w swej treści rzeczywistego zbywcy paliwa , a służyły jedynie uwiarygodnieniu obrotu.

54 Z dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż benzyna oraz olej napędowy dostarczone do firmy skarżącego zostały sprzedane odbiorcom detalicznym w miesiącu grudniu 2002 r. i odpowiednio w miesiącu kwietniu 2003 r,

55 Zdaniem organu odwoławczego , ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Skarżący dokonując sprzedaży paliw objętych zakwestionowanymi fakturami , nie zadeklarował , ani nie uiścił podatku akcyzowego w należnej wysokości .

56 Skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego .

57 Opodatkowaniu podlega 19.850 litrów benzyny bezołowiowej Pb 95 ; wyliczenie należnego podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2003 r. roku organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji .

58 Odnośnie miesiąca kwietnia 2003r , organ odwoławczy stwierdził , że oleju napędowy opodatkowany był trzema stawkami , których wysokość uzależniona była od zawartości siarki. W związku z tym , że skarżący nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie cech fizyko-chemicznych tego paliwa , do obliczeń przyjęto stawkę 1.129,00zł / 1000l wyrobu.

59 Dyrektor Izby Celnej stwierdził w decyzji organu I instancji błąd nie mający wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, polegający bowiem na określeniu kwoty zaległości podatkowej.

60 Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęły skargi na powyższe decyzje , w których skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r Nr 153, poz.1270 ze zm/.) poprzez błędne skierowanie decyzji do skarżącego w zw. z art. 35 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dokonanie wymiaru akcyzy w sytuacji udokumentowanego i niekwestionowanego przez Dyrektora Izby Celnej faktu istnienia podmiotów wcześniejszych, zobowiązanych do uiszczenia niniejszego podatku w zw. z art. 35 ust. 1 pkt. 1 i 3 ww. ustawy, wobec których nie toczy się , ani nie toczyło postępowanie podatkowe, ani karnoskarbowe mimo oczywistych przesłanek ku temu.

61 W ocenie skarżącego , z zasady jednofazowości podatku akcyzowego wynika, że przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie podatku akcyzowego na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych jest dopuszczalne tylko w sytuacji , gdy dany podmiot wiedział , że kwota akcyzy nie została zapłacona lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę.

62 Skarżący zarzucił , że Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji stwierdził , iż organ pierwszej instancji ustalił i udokumentował stan faktyczny sprawy " w sposób nie budzący wątpliwości " , gdy tymczasem akt oskarżenia przeciwko skarżącemu w sprawie o sygn. [...], oparty właśnie na tych ustaleniach został zwrócony przez Sąd Rejonowy celem przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych pominiętych w pierwotnym postępowaniu.

63 Dyrektor Izby Celnej , po otrzymaniu do wiadomości postanowienia Sądu Rejonowego, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania powielając stanowisko Sądu w tym zakresie , jednak zdaniem skarżącego , dowody te nie zostały przeprowadzone.

64 Skarżący zarzucił , że dochodzenie należności podatkowych dotyczących roku 2002r jest niemożliwe, z uwagi na ich przedawnienie.

65 Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego w rozumieniu art. 145 § 1

66 pkt. l lit. b oraz c w ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , bowiem materiał dowodowy nie został zgromadzony w całości , jest nie wystarczający i nie pełny. Ustalenia organów podatkowych , zdaniem skarżącego , są arbitralne i dowolne, a argumentację cechuje wybiorczość .

67 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie organ podkreślił, iż nie kwestionuje faktu, że skarżący uiścił kwoty wynikające z faktur i że dokonał przelewów na konto spółki B, jednak faktu, tego nie można utożsamiać z zapłatą podatku akcyzowego.

68 Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wystawione przez Spółkę B faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W dokumentacji tej spółki brak było dokumentów potwierdzających pochodzenie, czy źródło faktycznego nabycia paliwa , a przesłuchany na tę okoliczności prokurent spółki P. C. oświadczył , że nie jest w stanie podać źródła pochodzenia paliwa, które fakturował.

69 W ocenie organu , w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności , w którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie podatku akcyzowego wiążą powstanie obowiązku podatkowego, gdyż :

70 1/ skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych , o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt.3 ww. ustawy

71 2/ skarżący nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust.1 pkt.4 ww. rozporządzenia.

72 W uzupełnieniu złożonej skargi skarżący podniósł, że Zastępca Dyrektora Izby Celnej "dysponując identycznym stanem faktycznym" w kwestii podatkowej poparł stanowisko organów podatkowych co do zasadności określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych za wskazane okresy , a jednocześnie zatwierdził umorzenie postępowania karnego skarbowego o uszczuplenie podatku akcyzowego za te same okresy.

73 Z kolei na rozprawie w dniu 18 listopada 2010r pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2002r, gdyż w jego ocenie nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

74 W odpowiedzi na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że postępowanie egzekucyjne było prowadzone wobec skarżącego w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] z dnia 16 grudnia 2008r , który został osobiście odebrany przez skarżącego w dniu 18 grudnia 2008r oraz w oparciu o tytułu wykonawczy nr [...] z dnia 29 grudnia 2008r , odebrany osobiście przez skarżącego w dniu 30 grudnia 2008r. W dniu odbioru tytułów wykonawczych poborca skarbowy pobrał od skarżącego kwotę odpowiednio kwotę 200 zł – na poczet należności w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2003r oraz kwotę 100 zł – na poczet należności w tym podatku za miesiąc grudzień 2002r.

75 Zdaniem organu podatkowego , pobranie powyższych kwot stanowiło zastosowanie wobec skarżącego środka egzekucyjnego , o którym mowa w art.1a pkt.12 lit.a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( T.j. Dz.U. z 2005 r Nr 229, poz. 1654 ze zm.). Ww. ustawa nie przewiduje konieczności odrębnego powiadamiania zobowiązanego o stosowanym środku egzekucyjnym , jakim jest pobieranie bezpośrednio od niego kwot wynikających z tytułów wykonawczych. Za prawidłowe powiadomienia o zastosowanym środku należy w takiej sytuacji uznać sam fakt pobrania pieniędzy przez poborcę i wydania zobowiązanemu potwierdzenia dokonania zapłaty.

76 Odnośnie doręczenia tytułów wykonawczych , zdaniem organu podatkowego , było ono prawidłowe. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt.1 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Z kolei stosownie do art. 33 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego , pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

77 W niniejszej sprawie pełnomocnictwo od skarżącego dla pełnomocnika adwokata P. K. zostało złożone do akt postępowania egzekucyjnego w dniu 5 stycznia 2009r , co oznacza , że przed tą datą pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym nie było.

78 W ocenie Dyrektora Izby Celnej , w sprawie zostały zachowane wszystkie wymogi formalne , o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej . Przepis ten stanowi , że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego , o którym podatnik został zawiadomiony.

79 Odnośnie zarzutu niespójności między postanowieniem o umorzeniu dochodzenia z dnia 15 grudnia 2009r , sygn. Akt [...] w sprawie przeciwko skarżącemu , zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Celnej , a odpowiedziami tego organu na skargi w niniejszej sprawie , Dyrektor wyjaśnił , że postępowanie podatkowe jest odrębnym i całkowicie niezależnym od postępowania karnego skarbowego. Ocena materiału dowodowego dokonywana jest pod kątem innych przesłanek oraz na innej podstawie prawnej i fakt umorzenia postępowania w sprawie karnej skarbowej nie ma żadnego wpływu na toczące się postępowanie podatkowe.

80 Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu w kwestii przerwania biegu przedawnienia i podniósł , że aby doszło do niego muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki tj. 1/ zastosowanie środka egzekucyjnego i 2/ zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym.

81 W ocenie skarżącego , w niniejszej sprawie nie została spełniona druga z przesłanek , bowiem organ podatkowy nie powiadomił należycie pełnomocnika skarżącego , który został ustanowiony już w dniu 8 grudnia 2008r . Pełnomocnictwo obejmowało również postępowanie egzekucyjne .

82 Organ podatkowy nie zawiadomił także samego skarżącego jako podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym.

83 Odnośnie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w kwestii umorzenia postępowania karnego skarbowego oraz zawartego w odpowiedziach na skargi , skarżący stwierdził , iż istnieje zasadniczy dysonans w kwestii podejścia do świadomości skarżącego i wynikających stąd konsekwencji, a w konsekwencji między ww. postanowieniem i odpowiedziami na skargi istnieje rażąca sprzeczność.

84 W odpowiedzi na powyższe , Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2011r przyznał , że adwokat P. K. został pełnomocnikiem skarżącego w dniu 8 grudnia 2008r, jednak pełnomocnictwo ogólne, obejmujące również postępowanie egzekucyjne zostało złożone w Urzędzie Celnym przed doręczeniem skarżącemu tytułów egzekucyjnych , kiedy nie toczyło się postępowanie egzekucyjne. Złożenie do akt postępowania egzekucyjnego możliwe było dopiero odpowiednio w dniu 18 grudnia 2008r oraz w dniu 30 grudnia 2008r.

85 Z adnotacji na pierwszej stronie wniosku o wstrzymanie egzekucji i o zawieszenie postępowania egzekucyjnego nr [...] wynika, iż pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania egzekucyjnego w dniu 5 stycznia 2009r , natomiast z adnotacji na analogicznym wniosku dotyczącym sprawy nr [...] wynika, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania egzekucyjnego w dniu 12 stycznia 2009r.

86 Organ podniósł , że pełnomocnik dołączając pełnomocnictwa do akt postępowania egzekucyjnego poświadczył ich zgodności z oryginałem odpowiednio w dniu 30 grudnia 2008r oraz w dniu 9 stycznia 2009r.

87 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

88 Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz.1270) .

89 Sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonej decyzji oceniając, czy decyzja nie narusza prawa obowiązującego w dacie jej wydania oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed organami administracji publicznej. Dowód uzupełniający może być przeprowadzony przed tymi sądami tylko z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przeprowadzanie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest niedopuszczalne. Celem postępowania dowodowego przed ww. sądami nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z obowiązującymi regułami oraz czy dokonały właściwej jego oceny .

90 Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należało dokonać kontroli, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

91 W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę , stan faktyczny ustalony został na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, w tym miedzy innymi na podstawie protokołów materiałów wyłączonych z akt śledztwa prowadzonego przez prokuraturę Okręgową pod sygn. Akt [...]. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych , że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia , że Spółka "B" , od której skarżący nabywał benzynę bezołowiową oraz olej napędowy objęty zakwestionowanymi fakturami, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

92 Sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak również ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie narusza obowiązujących przepisów w tym zakresie .

93 Konsekwencją ustalenia , że sprzedawca wyrobów akcyzowych nie prowadził działalności gospodarczej i nie odprowadzał należnego od sprzedawanych wyrobów podatku akcyzowego obligował organ podatkowy do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w odniesieniu do nabywcy tych wyrobów tj. skarżącego. Oczywistym zatem jest , że skoro otrzymane przez skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią dowodu na okoliczność obrotu paliwem między spółką "B" a skarżącym , to tym samym nie można było uznać , że należny od tych transakcji podatek akcyzowy został uiszczony , co potwierdza materiał dowodowy. Przekonanie skarżącego , że wpłacona należność na konto Spółki "B" obejmowała należny podatek akcyzowy , nie mogła wpłynąć na zmianę oceny faktów ustalonych przez organ podatkowy.

94 Oceny powyższego stanowisko nie mogła zmienić okoliczność , iż pomimo iż obrót pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami nie nastąpił , to jednak – jak wynikało z dokumentacji skarżącego – w grudniu 2002r nabył on 19.850 litrów paliwa, natomiast w kwietniu 2003r nabył 18.960 litrów paliwa. Paliwo to zaewidencjował w księgach magazynowych. Nie jest okolicznością sporną , że skarżący uiścił przelewem należność za nabyte paliwo.

95 Wobec tego , że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie ustaliło rzeczywistych źródeł nabycia przedmiotowego paliwa, prawidłowo organy podatkowe przyjęły , iż pochodziło ono od bliżej nie określonej osoby.

96 W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest , że paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami zostało sprzedane odbiorcom detalicznym , jak również i to , że od sprzedanego paliwa skarżący nie odprowadził należnego podatku akcyzowego.

97 Za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami należy uznać stanowisko organów podatkowych , że skoro od nabytego paliwa nie został uiszczony podatek akcyzowy , jak również , że skarżący jako sprzedawca przedmiotowego paliwa nie odprowadził należnego podatku akcyzowego , Naczelnik Urzędu Celnego zobligowany był do wydania decyzji określających te należności.

98 W ocenie Sądu , argumentacja skarżącego podważająca powyższe ustalenia i wnioski z nich płynące nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

99 Mimo , iż faktury były wystawione przez Spółkę "B" , wbrew zarzutom skarżącego , firmy tej nie można uznać za " sprzedawcę na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem" zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego , gdyż , jak wyżej podniesiono , firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej , a jedynie fakturowała fikcyjne transakcje. Podkreślić należy , że zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym skarżącego , jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych możliwe byłoby tylko w sytuacji , gdyby Spółka "B" prowadziła rzeczywistą działalność i gdyby zapłaciła należny podatek akcyzowy od paliwa nabytego przez skarżącego.

100 Fakt , że skarżący zapłacił przelewem na konto ww. Spółki należność za paliwo i jak twierdzi – wraz z podatkiem akcyzowym – może jedynie sugerować , że spółka ta dopuściła się oszustwa wobec skarżącego. Ta okoliczność nie podlega jednak kontroli sądu administracyjnego , którego rolą – w zakresie objętym skargą – jest ocena , czy w rozpatrywanej sprawie podatek akcyzowy od nabytego przez skarżącego został uiszczony. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdził , należny podatek akcyzowy nie został uiszczony przez Spółkę "B" i właśnie ta okoliczność skutkuje odpowiedzialnością skarżacego .

101 Dodać należy , że przeprowadzone postępowanie nie ujawniło źródeł pochodzenia przedmiotowego paliwa, a tym samym faktu uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Podnieść należy, że skoro zasadą jest płacenie podatku akcyzowego od sprzedawanego paliwa, a wyjątkiem od zasady jest zwolnienie od tego podatku na określonych zasadach , to ciężar wykazania prawa do zwolnienia ciążył na podatniku tj. skarżącym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasad współdziałania i w interesie skarżącego było przedstawienie dowodów uiszczenia podatku akcyzowego od zakupionego paliwa , skoro zapisy na fakturach odnośnie podatku akcyzowego zostały skutecznie podważone przez organ podatkowy. Fakt nie ustalenia źródeł pochodzenia zakupionego przez skarżącego paliwa i uiszczenia od niego podatku akcyzowego nie może być przedmiotem zarzutu pod adresem organów podatkowych , a tym bardziej zwolnienia się z odpowiedzialności skarżącego za uiszczenie tego podatku.

102 Wbrew zarzutom skarżącego , ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie nie można uznać ani za dowolne .

103 Reasumując należy stwierdzić , że zgodne z prawem jest stanowisko organów podatkowych , iż skarżący był sprzedawcą , o którym mowa w art.35 ust.1 pkt.3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie był uprawniony do zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku na podstawie § 12 ust.1 pkt.4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r oraz odpowiednio na podstawie § 14 ust.1 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r – oba akty prawne " w sprawie podatku akcyzowego". Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji określających należy podatek.

104 Odnośnie wpływu umorzenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącemu , tut. Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że ocena materiału dowodowego w każdym z tych postępowań tj. w postępowaniu podatkowym i karnym skarbowym jest pod kątem inny przesłanek, każde z tych postępowań jest bowiem odrębne i niezależne , jakkolwiek pozostają w związku. Podkreślić bowiem należy , że podstawą wydania decyzji w postępowaniu podatkowym jest stwierdzenie faktów, które na gruncie przepisów podatkowych, powodują określone obowiązki (nabycie paliwa bez opłaconej akcyzy i sprzedaż bez uiszczenia z tego tytułu należnego podatku ) , natomiast w postępowaniu karnym skarbowym , samo stwierdzenie powyższych faktów jest niewystarczające do wydania orzeczenia skazującego , bowiem niezbędnym elementem skazania jest wina i związane z nią okoliczności popełnienia zarzucanego czynu . Z kolei wina w postępowaniu podatkowym , ani okoliczności zdarzenia wywołującego obowiązki podatkowe nie mają wpływu na określenie tych obowiązków i nie są przedmiotem badania przez organy prowadzące to postępowanie.

105 Co do zarzutu przedawnienia dotyczącego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2002r , Sąd również podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej jako zgodne z prawem , że bieg tego terminu został przerwany.

106 Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej , bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego , o którym podatnik został zawiadomiony. Z kolei art.67 § 1 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi , że z zastrzeżeniem art. 68 § 1 , podstawę zastosowania środka egzekucyjnego , o którym mowa w art.1a pkt.12 lit.a , stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości , albo protokół odbioru dokumentu , sporządzone według określone wzoru.

107 Z kolei zgodnie z art.1a pkt.12 lit.a tej ustawy , środkiem egzekucyjnym jest egzekucja z pieniędzy. Natomiast art. 68 § 1 tej ustawy stanowi , że jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną , poborca skarbowy wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy...

108 Z analizy przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym zasadą jest zawiadomienie o , którym wyżej mowa , a wyjątkiem od tej zasady , jest pokwitowanie odbioru pieniędzy , o którym mowa w art. 68 § 1 ww. ustawy. Wyjątkiem , bo ustawodawca użył określenia " z zastrzeżeniem art. 68 § 1..." . A zatem w tym szczególnym przypadku, gdy chodzi do odbiór pieniędzy na poczet dochodzonej należności pieniężnej, nie jest wymagane zawiadomienie dłużnika. Pokwitowanie odbioru pieniędzy zastępuje zawiadomienie .

109 Art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiąc , że o zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnik ma być zawiadomiony , nie może być interpretowany w oderwaniu od art.67 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem w tym szczególnym przypadku , gdy poborca skarbowy odbiera od podatnika kwotę pieniędzy na poczet dochodzonej należności , zamiast zawiadomienia wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, co nie narusza zasady działania organów egzekucyjnych, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego zawiadamia się zobowiązanego/ podatnika.

110 Zarzut skarżącego w tym zakresie należy zatem uznać za nieuzasadniony.

111 Organ podatkowy prawidłowo doręczył tytułu wykonawcze skarżącemu skutecznie wszczynając postępowanie egzekucyjne. Tytuły te skarżący odebrał osobiście w dniu odpowiednio 18 i 30 grudnia 2008r , przed upływem terminu przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że pełnomocnictwo do akt postępowania egzekucyjnego zostało złożone odpowiednio w dniu 5 i 12 stycznia 2009r , co oznacza , że tytułu wykonawcze prawidłowo zostały doręczone osobiście skarżącemu.

112 Sąd nie podziela zdania skarżącego, iż w trakcie prowadzenia postępowania naruszone zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego. W ocenie Sądu , materiał dowodowy zebrany w sprawie jest pełny , kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć , a granice oceny dowodów nie zostały przekroczone. Organ konkretnie wskazał jakim faktom i dlaczego dał wiarę. Organy podatkowe w sposób należyty i przy zachowaniu obowiązującej procedury ustaliły stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo określił zakres praw i obowiązków strony tego postępowania , nie naruszając przy tym zasad wszczęcia i prowadzenia egzekucji w zakresie objętym zarzutami skarżącego.

113 Skarga nie może być uwzględniona gdyż wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego ww. rozstrzygnięcia. Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należało orzec jak w sentencji.