Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 stycznia 2014 r., I SA/Go 603/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 stycznia 2014 r., I SA/Go 603/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi V Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

2 V sp. z o. o. (zw. dalej: Spółką, stroną, skarżącą) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem podatkowym) z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

4 Wnioskiem z dnia [...] maja 2013r. uzupełnionym pismem z dnia [...] sierpnia 2013r. strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych miedzy innymi w zakresie: zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling, obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art.9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opisanego systemu cash poolingu, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash poolingu.

5 W ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że wraz z innymi podmiotami gospodarczymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej (zw. dalej: Uczestnikami) ma zamiar zawrzeć z bankiem z siedzibą w Finlandii, działającym na terenie Polski przez zlokalizowany tutaj oddział (zw. dalej: Bankiem), umowę o świadczenie kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash poolingiem) realizowaną w walucie euro oraz złotych polskich. Głównym celem usługi cash poolingu świadczonej przez Bank jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników przez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz minimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów z Grupy. Bank oferuje usługę cash poołingu o charakterze rzeczywistym, w ramach której dochodzi do rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników.

6 Strona przedstawiając najważniejsze założenia system cashu poolingu, wskazała, że:

7 1/ jeden uczestnik (zw. dalej: Liderem), będący 100% jej wspólnikiem oraz posiadający siedzibę na terytorium Finlandii, posiada w Banku w Finlandii rachunek bankowy (tzw. Konto Docelowe lub rachunek główny), za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu oraz Rachunki Transakcyjne dedykowane poszczególnym uczestnikom planowanej struktury (w tym rachunek transakcyjny dedykowany Spółce). Środki pieniężne zgromadzone na Rachunku Docelowym oraz rachunkach transakcyjnych będą własnością Lidera;

8 2/ pozostali Uczestnicy, posiadający siedziby na terenie Niemiec, a także skarżąca, posiadają odrębne rachunki bankowe (tzw. Konta Źródłowe) założone w Banku w kraju siedziby oraz lokalne Konta Źródłowe (tzw. mirror Source Accounts) założone w Banku w Finlandii, które prowadzone są w euro i w złotych polskich;

9 3/ usługa cash poołingu oparta jest na umowie Cross Border Automated Sweeps Agrement (dalej jako: Umowa) podpisanej przez Bank z Liderem oraz na bezpośrednio powiązanych z tą Umową umowach zawartych między poszczególnymi uczestnikami posiadającymi Konta Źródłowe oraz lokalne Konta Źródłowe, a Liderem posiadającym Konto Docelowe;

10 4/ Konto Docelowe jest najwyższym kontem w strukturze, przeznaczonym na koncentrację środków finansowych pochodzących od podmiotów posiadających Konta Źródłowe;

11 5/ w oznaczonym terminie wszystkie Konta Źródłowe są zerowane lub utrzymywane do

12 poziomu określonego w Umowie. Wszelkie nadwyżki uczestnika są automatycznie

13 transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii, a następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym. W tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych;

14 6/ operacje zarządzania płynnością finansową dokonywane przez Bank będą polegać w szczególności na następujących czynnościach:

15 transferowaniu środków zgromadzonych na Kontach Źródłowych uczestników systemu cash pooling na Konto Transakcyjne za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych,

16 bilansowaniu sald na rachunkach bankowych Uczestników oraz transferowaniu nadwyżki/niedoboru środków pieniężnych Uczestników z/na Konto Docelowe,

17 prowadzeniu ewidencji dla każdego Uczestnika, która będzie odzwierciedlała wszystkie transakcje dokonywane przez każdego Uczestnika w ramach usługi,

18 Spółka nie wyklucza złożenia dyspozycji do rozliczania wzajemnych wierzytelności

19 z innymi Uczestnikami,

20 dokonywaniu naliczeń odsetek należnych Uczestnikom na Koncie Docelowym oraz Kontach Źródłowych oraz dystrybucji tych odsetek odpowiednio na konta;

21 7) tytułem świadczonych usług Bank uzyskiwać będzie wynagrodzenie od każdego podmiotu z Grupy:

22 za usługę cash poołingu od Uczestnika posiadającego Konto Docelowe.

23 za prowadzenie rachunku bankowego Uczestnika posiadającego Konto Docelowe.

24 - za prowadzenie rachunku bankowego Uczestników posiadających Konta Źródłowe oraz lokalne Konta Źródłowe.

25 Na koniec każdego dnia roboczego saldo środków pieniężnych na Rachunku Źródłowym Spółki będzie zgodne z określonym w dyspozycji limitem. W sytuacji, gdy Spółka będzie dysponowała nadwyżką środków pieniężnych, będą one transferowane przez lokalne Konto Źródłowe w Finlandii na Konto Transakcyjne. Natomiast

26 w przypadku, gdy saldo na Koncie Źródłowym będzie niższe niż ww. limit, zostanie ono uznane środkami przetransferowanymi z Rachunku Transakcyjnego.

27 Skarżąca wskazała, że salda rachunków Uczestników będą ewidencjonowane na Rachunku Docelowym, bez fizycznego przepływu środków pieniężnych na ten rachunek. Transfery środków pieniężnych między rachunkami będą odbywały się

28 w ramach mechanizmu automatycznych przelewów. Odsetki od salda na Rachunku Docelowym będą rozliczane między Bankiem a Liderem. Lider będzie ustalać oprocentowanie z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Transakcyjnych, włączonych bezpośrednio w strukturę nordic cash pool w Finlandii, na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie.

29 W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda dodatniego (kredytowego) na Rachunku Źródłowym, danemu uczestnikowi, będą przysługiwały odsetki. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Źródłowym, dana spółka z Grupy, będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz spółki dysponującej Rachunkiem Docelowym. Bank będzie technicznie naliczać

30 i rozliczać odsetki należne poszczególnym spółkom z Grupy z tytułu sald debetowych lub kredytowych na koniec miesiąca, na podstawie oprocentowania ustalonego przez uczestnika dysponującego Rachunkiem Docelowym. Łączna kwota odsetek alokowanych przez Bank na Rachunkach Transakcyjnych będzie się równać kwocie odsetek od salda na Rachunku Docelowym. Nie będzie dochodziło do bieżących przepływów odsetek z Rachunków Źródłowych na rachunki będące w posiadaniu Lidera.

31 Strona wyjaśniła, że do czynności wykonywanych przez Lidera będzie należeć przede wszystkim: 1/ ustalanie oprocentowania z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Źródłowych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie; 2/ reprezentowanie uczestników, w tym Spółki, w kontaktach z Bankiem dotyczących funkcjonowania systemu cash poolingu; 3/ monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury; 4/ informowanie Uczestników o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek na Rachunkach Źródłowych.

32 Strona wskazała, że zgodnie z praktyką rynkową, wynagrodzenie Lidera za funkcje pełnione na rzecz Uczestników w ramach struktury cash pooiingu, tj. usługę zarządzania wspólną płynnością finansową, będzie kalkulowane jako różnica miedzy stawkami oprocentowania z tytułu sald kredytowych i debetowych na Rachunkach Źródłowych, ustalonych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie.

33 Podkreśliła też, że Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub osobowo z pozostałymi uczestnikami struktury cash poolingu.

34 W uzupełnieniu wyjaśniła także, że umowa cash poolingu nie przewiduje automatycznych transferów zwrotnych następnego dnia powstałych w dniu poprzednim nadwyżek/niedoborów.

35 Na tle wyżej opisanego zdarzenia przyszłego strona zapytała między innymi o to, czy do odsetek przekazanych i otrzymanych przez nią z tytułu uczestnictwa w cash poolingu stosuje się art.11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2011r. Nr 74, póz. 397, zw. dalej: updop) i tym samym, czy Spółka jest zobligowana do przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa

36 w art. 9a tej ustawy, po przekroczeniu limitu 30.000,00 EUR odsetek w relacji do Lidera (dodatnich lub ujemnych)?

37 Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że rozliczenia Spółki wynikające

38 z umowy cash poolingu organizowanego przez Bank nie będą podlegały art.9a oraz art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a tej ustawy.

39 Powołała się też na szereg interpretacji organów podatkowych, które, jak podkreśliła, pozostawały w zgodzie z prezentowanym przez nią poglądem.

40 W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2013r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

41 W motywach podał główne założenia umowy cash poolingu. Dokonał analizy

42 art.9a ust.1 i ust.2 updop i stwierdził, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie, taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nawiązując do celu przedmiotowej umowy organ wskazał, że jeżeli dzięki tej umowie u każdego

43 z Uczestników ( w tym również u Wnioskodawcy ) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednocześnie zaznaczył, że

44 w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można

45 tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

46 Ostatecznie Minister Finansów uznał, że w odniesieniu do odsetek przekazanych

47 i otrzymanych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w cash poolingu stosuje się

48 art.11 updop i tym samym, Spółka będzie zobligowana do przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art.9a tej ustawy, po przekroczeniu w danym roku podatkowym limitów wskazanych w art. 9a ust.2 ww. ustawy.

49 Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, strona wniosła

50 o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Przedstawione przez nią argumenty w znacznej części pokrywały się z dotychczas prezentowanymi – we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

51 1/ art.14a Ordynacji podatkowej, wskazując, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił przytoczonych przez nią interpretacji indywidualnych twierdząc jedynie, że nie sposób się zgodzić z wnioskami Spółki wyciągniętymi

52 z analizy tych interpretacji. Według niej, mimo, że przepis ten ma bezpośrednie zastosowanie do interpretacji ogólnych, to nie znajduje uzasadnienia opinia, że przy wydawaniu, interpretacji indywidualnych Minister Finansów może nie uwzględniać orzecznictwa sądów czy trybunałów przywołanych w art.14a Ordynacji podatkowej. Zarówno interpretacja ogólna jak i interpretacja indywidualna stanowią interpretację tych samych przepisów podatkowych. Nie ma zatem powodu, aby Minister Finansów kierował się innymi zasadami interpretowania prawa w zależności od tego, czy chodzi

53 o interpretację ogólną czy indywidualną.

54 2/ art.9a updop) wywodząc, że choć organ podatkowy w sposób zbieżny z nią zdefiniował transakcję jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów, to jednak ostatecznie tym zakresem znaczeniowym objął również czynności (a w zasadzie prawa i obowiązki) wykonywane przez uczestników w ramach umowy cash poolingu. Wniosek ten uznała za nieuprawniony i zbyt daleko idący, skutkujący nieuzasadnionym rozszerzeniem obowiązku dokumentacyjnego na usługi cash poolingu świadczone przez niezależny bank. Według niej, z uwagi na fakt, że w przypadku przedmiotowej struktury cash poolingu trudno jest doszukiwać się jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Uczestnikami w odniesieniu do transferowanych środków w ramach umowy na Konto Docelowe, to tym samym nie powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w stosunku do otrzymywanych lub płaconych odsetek przez Spółkę na podstawie umowy cash poolingu. Dlatego też, w zakresie odsetek przekazywanych czy otrzymywanych przez nią z tytułu uczestnictwa w opisywanej umowie cash poolingu nie będzie (jako jeden z jej uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art.9a ust.1 updop.

55 Skarżąca zaznaczyła również, że argumenty Ministra Finansów, opierające się na wniosku, że umowa cash poolingu wypełnia definicję pożyczki, jest niespójna ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej do tego samego wniosku z dnia [...] maja 2013 roku w tym samym stanie faktycznym, lecz w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W jej ocenie, błędne uznanie, że opisana przez Spółkę umowa cash poolingu spełnia definicję umowy pożyczki, a zatem, że będzie stanowiła transakcję w rozumieniu art.9a updop, można uznać za rażące naruszenie przepisów prawa przez organ podatkowy.

56 Skarżąca wskazała również, że powiązani w rozumieniu art.11 ust.1 i 4 są jedynie Uczestnicy systemu cash pooling, gdyż są spółkami należącymi do jednej grupy kapitałowej. Niemniej w tym przypadku, w ocenie Spółki nie sposób uznać wzajemnych relacji Uczestników Systemu wynikających z umowy za kupno lub sprzedaż towarów bądź usług, czyli zakwalifikować ich jako przeprowadzanie transakcji. Brak istnienia transakcji pomiędzy Uczestnikami Systemu (i Bankiem) oznacza, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie spełniony warunek przeprowadzenia jakiejkolwiek transakcji, od której to zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Tym samym, Spółka jako jeden z Uczestników Systemu nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art.9a updop w przypadku dokonywania płatności odsetek lub otrzymywania odsetek na podstawie przedmiotowej umowy cash poolingu. W związku z tym, twierdzenie organu podatkowego, że Spółka poprzez zawarcie umowy cash poolingu zostanie zobligowana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w stosunku do płaconych lub otrzymywanych na jej podstawie odsetek stanowi naruszenie przywołanych we wstępie niniejszego punktu przepisów prawa materialnego (art.9a updop).

57 - art.120, art.121, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej wskazując, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył generalne zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

58 Skarżąca wskazała również, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów bezwzględnie obowiązującego prawa, w szczególności art.9a updop,

59 a zaprezentowana wykładnia tego przepisu w wydanej interpretacji indywidualnej różni się w istotny sposób od dotychczas prezentowanych poglądów w wydawanych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

60 Zdaniem Skarżącej uznanie organu, że z tytułu przekazanych i otrzymanych przez Spółkę odsetek z tytułu uczestnictwa w cash poolingu stosuje się art.11 updop i tym samym, Spółka będzie zobligowana do przygotowania dokumentacji podatkowej,

61 o której mowa w art.9a updop, po przekroczeniu w danym roku podatkowym limitów wskazanych w art.9a ust.2 ww. ustawy, istotnie narusza art.120 Ordynacji podatkowej. Według niej, dokonała poprawnej analizy ww. przepisów updop która potwierdzają liczne powołane przez nią interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe, i czym skutecznie dowiodła, że w zaskarżonej interpretacji przeprowadzono błędną wykładnię podstawy prawnej w odniesieniu

62 do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Tym samym, organ interpretacyjny dokonując odmiennej wykładni nie działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie odniósł się do przedstawionego we wniosku skarżącej modelu umowy cash poolingu oraz określonej tam pozycji (uprawnień i obowiązków).

63 A swoje rozważania odniósł jedynie do wskazanego przez siebie modelu umowy cash poolingu, zniekształcając (upraszczając) tym samym stan faktyczny przez nią przedstawiony.

64 Na zakończenie strona zarzuciła organowi podatkowemu także, że w żaden sposób nie odniósł do zarzutów zgłoszonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (pismo

65 z dnia [...] września 2013 roku), czym naruszył art.124 Ordynacji podatkowej, który to przepis zobowiązuje organy podatkowe do wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

66 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, nie uznając podnoszonych przez stronę zarzutów za zasadne, wniósł o oddalenie skargi.

67 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

68 Skargę należało uznać za bezzasadną.

69 Spór dotyczy ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe) Spółka zobowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa

70 w art.9a updop.

71 Strona stoi na stanowisku, że umowa cash poolingu jest usługą oferowaną przez Bank na rzecz grupy podmiotów powiązanych. Natomiast operacje występujące pomiędzy Uczestnikami nie wypełniają definicji "transakcji", gdyż Uczestnicy nie świadczą w ramach przedmiotowej umowy usług, a w związku z tym w zakresie odsetek przekazywanych / otrzymywanych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w strukturze nie będzie ona obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop. Powołała się też na szereg interpretacji organów podatkowych, które, jak podkreśliła, pozostawały w zgodzie z prezentowanym przez nią poglądem.

72 Natomiast Minister Finansów odwołując się do brzmienia przepisów ustawy (art.9a) oraz celu umowy cash poolingu, stwierdził, że jeżeli dzięki tej umowie

73 u każdego z Uczestników (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie cel ten jest zrealizowany. Zatem, w odniesieniu do odsetek przekazanych

74 i otrzymanych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w cash poolingu stosuje się art.11 updop i tym samym, Spółka będzie zobligowana do przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art.9a tej ustawy, po przekroczeniu w danym roku podatkowym limitów wskazanych w art.9a ust.2 ww. ustawy.

75 Sąd stwierdza, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Zatem, nie podziela - przedstawionego we wniosku o interpretację i w skardze - stanowiska skarżącej. W konsekwencji, jako chybione ocenia także wszystkie podniesione przez stronę zarzuty.

76 Na wstępie Sąd zauważa, że wydając skarżoną interpretację - organ podatkowy uczynił zadość przepisom regulującym instytucję udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

77 Z przedmiotowych norm prawnych wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując

78 w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej (art.14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U.

79 z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zw. dalej: Ordynacją podatkową).

80 Nadto, w myśl art.14b §1 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

81 Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, co wynika wprost z treści art.14b §3 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy dodać, że interpretacje indywidualne – dotyczące konkretnego podatnika i zapadające w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

82 Nadto, koniecznym jest wskazanie, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – o czym stanowią art.14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej.

83 Na gruncie powyższej regulacji orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185).

84 Z kolei, uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać:

85 -/ przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, -/ konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja, -/ obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, -/ organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, -/ stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego

86 w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

87 -/ jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni.

88 Uwzględniając powyższe standardy, Sąd stwierdza, że dokonana w zaskarżonej interpretacji ocena - zaprezentowanego we wniosku stanowiska Spółki czyni zadość ww. wskazaniom. Analiza treści w/w aktu dowodzi, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do zadanego pytania, uznał je za nieprawidłowe, oraz przedstawił wyczerpującą (kompletną) argumentację mającą przekonywać

89 o słuszności jego poglądów.

90 Skład orzekający w sprawie oczywiście dostrzega fakt, że strona we wniosku o wydanie interpretacji odwołała się do szeregu wydanych w kraju interpretacji indywidualnych,

91 w których poglądy organów podatkowych były zgodne z prezentowanymi przez nią. Niemniej jednak, koniecznym jest podkreślenie, że treść przepisów (zasad) traktujących o udzielaniu interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do każdego słowa i argumentu autora wniosku (polemizowania

92 z każdą postawioną we wniosku tezą). Interpretacja ma bowiem zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

93 Nie ulega wątpliwości, że pożądana jest jednolitość interpretacji podatkowych (także

94 w wymiarze indywidualnym). Jednakże, nic (żaden przepis prawa) nie obliguje organu podatkowego (Ministra właściwego do spraw finansów publicznych) do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej - w zbliżonym stanie faktycznym - stanowiska, np. gdy owo stanowisko jest błędne.

95 Powyższy pogląd potwierdzają składy orzekające zarówno w wyrokach powołanych przez organ w odpowiedzi na skargę, jak też inne, chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 2014r. sygnatura akt

96 I SA/Wr 1977/13.

97 W związku z zarzutami sformułowanymi w skardze, podkreślenia wymaga również

98 i to, że norma art.14e §1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że minister

99 właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną

100 interpretację ogólną, lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając

101 w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przepisie tym nie ma mowy o innych, wydanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach.

102 Słusznie zatem wyjaśnił Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że wskazanie przez skarżącą na rozstrzygnięcia odmienne niż to zawarte w zaskarżonej interpretacji nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń

103 i wykładni przepisów prawa w innych sprawach. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

104 Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art.14a Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest więc zarzut sformułowany w punkcie 1 skargi.

105 Przechodząc do oceny zasadności dalszych zarzutów, mając na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że stosownie do treści art.9a ust.1 updop, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art.11 ust.1 i 4), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu.

106 Powyższy obowiązek, w myśl art.9a ust.2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1/ 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art.16 ust.7, albo 2/ 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3/ 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

107 Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi

108 w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1/ dochodzi do transakcji, 2/ transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz

109 3/ łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art.9a ust.2 updop.

110 Przepis art.9a updop nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach usługi cash poolingu.

111 Z kolei, definicja podmiotów powiązanych została sformułowana w art.11 ust.1 i ust.4 updop - jeżeli: 1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo 4. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 5. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

112 - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

113 Jak zostało to właściwie wyjaśnione w zaskarżonej interpretacji, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów

114 z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

115 Umowa cash poolingu jest tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego - nie została uregulowana w polskim systemie prawnym.

116 Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy zgodzić się

117 z poglądem , że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

118 Z przedstawionego przez stronę opisu wynika, że w ramach umowy cash poolingu wszelkie nadwyżki uczestnika są w oznaczonym terminie automatycznie transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii i następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym, a w tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki

119 Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi

120 w tym systemie. Niewątpliwie istotnymi elementami pożyczki zawieranymi przez podmioty zajmujące się działalnością gospodarczą jest określenie przedmiotu pożyczki, którym będą środki pieniężne transferowane poprzez lokalne Konto Źródłowe

121 w Finlandii na konto Docelowe oraz jej oprocentowanie, którego wysokość będzie ustalana przez Lidera. Zdaniem sądu, przepływy środków finansowych dokonywane

122 w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki.

123 To w konsekwencji oznacza, że dochodzi do transakcji w rozumieniu art.9a updop.

124 Słusznie więc organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art.9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art.9a ust.2 updop.

125 Odnosząc się do pozostałych kwestii, jako prawidłowe należy również ocenić stanowisko Ministra Finansów wyrażone w kwestii pozostałych zarzutów, tj. naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – art.120, art.121, art.122, art.124.

126 Skład orzekający uznał, że nie ma potrzeby powielania przedstawionej w sposób wyczerpujący argumentacji organu. Podziela ją w całości.

127 Mając powyższe na uwadze, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu

128 w oparciu o art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.)