Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 października 2023 r., I SA/Go 161/23

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 października 2023 r., I SA/Go 161/23

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi P reprezentowanej przez A Spółka Akcyjna na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Pismem z [...] maja 2023 r. Grupa A (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z [...] kwietnia 2023 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że 20 marca 2023 r. wpłynął do organu wniosek Skarżącej z [...] marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy środki z tytułu rekompensat uzyskane od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz 2587; dalej: u.p.d.o.p.), jako dotacja otrzymana

4 z budżetu państwa.

5 We wniosku Skarżąca podała, że decyzją z [...] grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Grupy A zawartej [...] listopada 2021 r. pomiędzy dwoma spółkami. Zgodniez postanowieniami tej umowy, w ramach Grupy A, spółką dominującą jest A S.A, natomiast spółką zależną - AK S.A. (dalej: AK)

6 A S.A. reprezentuje Grupę (dalej: G) w zakresie obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast podnoszone wątpliwości dotyczą skutków podatkowych w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych dla Grupy A w związku z działalnością gospodarczą AK (Spółka zależna).

7 Przedmiotem działalności Spółki zależnej, która wchodzi w skład G, jest produkcja i sprzedaż papieru, wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej oraz

8 dystrybucjai obrót energią elektryczną. Spółka zależna prowadzi działalność w sektorze energochłonnym. Na podstawie art. 10 ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1532 ze zm.; dalej: ustawa o systemie rekompensat) Spółka zależna występuje do Prezesa UREz wnioskami o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych. Spółka zależna złożyła taki wniosek w 2022 r. i na podstawie decyzji Prezesa URE uzyskała rekompensatę za 2021 r. Środki finansowe z tytułu przyznanej rekompensaty wpłynęły na rachunek bankowy tej Spółki w 2022 r. Rok podatkowy G i Spółki zależnej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. G nie złożyła jeszcze zeznania rocznego w zakresie podatku dochodowego (CIT-8) za 2022 r. Spółka zależna zamierza składać wnioski i uzyskiwać rekompensaty także w kolejnych latach, co będzie miało wpływ na wymiar podatku dochodowego od osób prawnych dla Grupy A.

9 Na tle przedstawionego opisu Skarżąca zapytała: Czy środki z tytułu rekompensat uzyskane przez Spółkę zależną od Prezesa URE podlegają zwolnieniu

10 z opodatkowania G A na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jako dotacja otrzymanaz budżetu państwa?

11 Zdaniem Skarżącej, przychód z tytułu Rekompensat uzyskanych przez Spółkę zależną od Prezesa URE podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie

12 art. 17ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

13 Uzasadniając swoje stanowisko Strona podała, że pojęcie "dotacja" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w Ordynacji podatkowej. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca posłużył się językiem powszechnym. Pod pojęciem dotacji rozumieć należy bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych. Zatem dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa.

14 Skarżąca zaprezentowała stanowisko, że rekompensaty otrzymane przez Spółkę zależną od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełniają powyższą definicję dotacji. Wyjaśniła również, że realizując politykę Unii Europejskiej, której wyraz stanowi dyrektywa 2003/87/WE, Polska wprowadziła do polskiego porządku prawnego ustawę

15 o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1092; dalej: ustawa o systemie handlu uprawnieniami). Na mocy art. 49 ust. 1 ww. ustawy liczbę uprawnień do emisji przeznaczonych do sprzedaży w drodze aukcji określa i ogłasza Komisja Europejska, zgodnie z art. 10 oraz art. 12 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2010. Środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa (art. 49 ust. 2 ww. ustawy). Część (25%) środków uzyskanych ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, z wyłączeniem środków, o których mowa w ust. 2a, przekazuje się do Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat. Środki ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2c ustawy o systemie handlu uprawnieniami, stanowią przychody Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (art. 22 pkt 1 ustawy o systemie rekompensat), któryjest państwowym funduszem celowym, a dysponentem Funduszu jest ministerwłaściwydo spraw gospodarki (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o systemie rekompensat). Środki Funduszu przeznacza się na wypłatę rekompensat (art. 23 pkt 1 ustawy o systemie rekompensat).

16 Dalej Skarżąca podała, że w myśl art. 1 ustawy o systemie rekompensat, ustawa określa zasady, tryb udzielania oraz sposób obliczania wielkości pomocy publicznej

17 z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy

18 o systemie handlu uprawnieniami na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych. Do ubiegania się o rekompensatysą uprawnione podmioty wykonujące działalność w sektorze lub podsektorze energochłonnym, określonym w wykazie sektorów oraz podsektorów energochłonnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy (art. 2 ustawy o systemie rekompensat). Prezes URE przyznaje rekompensaty w drodze decyzji, na wniosek podmiotu, który spełnia warunki przewidziane w art. 5 ww. ustawy w określonej wysokości (art. 11 ust. 2 ustawy o systemie rekompensat) wyliczanej w oparciu

19 o określony wzór, przy czym podmiot otrzymujący dotację musi spełnić określone obowiązki przewidziane przepisami ww. ustawy.

20 Zdaniem Skarżącej, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, otrzymane przez Spółkę zależną środki stanowią pomoc finansową udzieloną z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który jest państwowym funduszem celowym oraz mają charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji) ze środków budżetu państwa. Nie stanowią one dopłat do oprocentowania kredytów bankowych.

21 W konsekwencji przychód z tytułu rekompensat uzyskanych przez Spółkę zależną od Prezesa URE podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

22 Skarżąca wyjaśniła, że przekonanie co do językowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia celowościowa omawianej regulacji. Jej zdaniem opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przedmiotowej rekompensaty spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o wartość podatku, który wróciłby do budżetu państwa, co ograniczyłoby skuteczność realizacji celu związanego z przyznawaniem rekompensat. W ocenie Spółki, byłoby to sprzeczne

23 z celami ustawy o systemie rekompensaty oraz unijnymi założeniami zawartym

24 w komunikacie KE 2020/C 37/04, z których wynikają w sposób precyzyjny zasady

25 i wysokość udzielanej przedsiębiorcy rekompensaty jaka będzie uznawana za zgodną

26 rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 lit. c) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864/2).

27 Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła wyroki sądów administracyjnych, m. in. z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21; z 8 grudnia 2022 r., sygn. aktI SA/Go 358/22; z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1276/2021 – wraz z powołanymiw tym orzeczeniu wyrokami NSA z 28 kwietnia 2017 r.,

28 II FSK 862/15 oraz z 28 września 2017 r., II FSK 2343/15.

29 W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2023 r. organ uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

30 W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. na regulacje wynikające z art. 17

31 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz przepisów ustawy o systemie rekompensat,

32 w szczególności przepisów art. 2, art. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, 2, 8 i 10, art. 11,

33 art. 12, art. 13, art. 21, art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 23 pkt 1 i 2.

34 W ocenie DKIS z przytoczonych regulacji wynika, że pomoc publiczna w postaci rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów

35 w sektorze lub podsektorach energochłonnych, ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, przez co przedsiębiorcy, którzy chcą z niej skorzystać, muszą wypełnić szereg warunków formalnych określonych ustawą o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, w celu jej uzyskania.

36 Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. W ocenie organu

37 w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych należy odwołać się do przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 1634 ze zm.). I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych, Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki

38 z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

39 DKIS podkreślił przy tym, że określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację"

40 w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Co do zasady więc, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

41 Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

42 Odnosząc się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku organ podkreślił, że rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat, który jest państwowym funduszem celowym.

43 Zaznaczył również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) rekompensata to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły rekompensatę musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".

44 Organ zauważył przy tym, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem

45 w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

46 Zdaniem DKIS cechą odróżniającą rekompensaty od poszczególnych rodzajów dotacji jest przede wszystkim charakter tych świadczeń pomocowych.

47 O faktycznym przeznaczeniu i wykorzystaniu pomocy publicznej w zakresie rekompensat kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego będzie decydować właściwy organ administracji rządowej (Prezes URE), co nie oznacza jednak dowolności w przyznawaniu w tej formie prawnej środków publicznych uprawnionym podmiotom. Wymogi formalne do skorzystania z ww. formy wsparcia reguluje szczegółowo ustawao systemie rekompensat.

48 Organ zaznaczył, że podstawowa różnica pomiędzy dotacją a pomocą publiczną

49 w postaci rekompensaty kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego polega na uznaniowym charakterze dotacji, która jest przyznawana niejako w drodze "konkursu", w którym beneficjent musi spełnić warunki określone regulaminem i wykazać zasadność swojej prośby. Z uwagi na odmienność charakteru dotacji i rekompensat jako instrumentów mających na celu niwelowanie skutków wyjątkowo silnego wpływu cen uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na cenę

50 energii elektryczne, nieuprawnione jest zatem wywodzenie tożsamych skutków prawnopodatkowych dla systemu rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, o których mowa w rozpatrywanym wniosku, jak dla dotacji z państwowych funduszy celowych.

51 Organ zauważył, że otrzymana przez Spółkę zależną rekompensata z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie podlega żadnym procedurom rozliczania. W przypadku dotacji obowiązuje mechanizm, zgodnie z którym jednostka dotowana otrzymuje określoną sumę pieniędzy na cel publiczny. Następnie po upływie określonego czasu jednostka taka obowiązana jest do stosowanego rozliczenia dotacji (o czym stanowi przykładowo art. 151 ust. 1 i art. 152 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych).

52 Natomiast,w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka zależna otrzymuje określoną kwotę na skutek złożenia wniosku do Prezesa URE. Przyznanie rekompensaty jest definitywne i nie podlega rozliczeniu, które jest wymaganew przypadku otrzymanej dotacji.

53 W przekonaniu organu otrzymana rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto beneficjentem dotacji nie jest Spółka zależna tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa

54 w art. 21 ustawyo systemie rekompensat, realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

55 Zaakcentował przy tym, że sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia

56 z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

57 Jednocześnie DKIS podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że

58 środki określone w ustawie o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensata", czy też "kwota różnicy ceny" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensata" i "kwota różnicy ceny", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Posługując się pojęciem "kwota różnicy ceny" ustawodawca jednoznacznie wskazuje zatem, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi część składową ceny, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Wskazanych pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

59 Końcowo DKIS zaakcentował, że bez znaczenia pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący rekompensatę, odmiennie niżw przypadku dotacji, może przeznaczyć środki na dowolny cel. Stają się one bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

60 Konkludując organ stwierdził, że pomoc publiczna przyznana Spółce zależnej na podstawie ustawy o systemie rekompensat, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Wszelkie bowiem ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym należy traktować w sposób ścisły, tym samym nie można zastosować wykładni rozszerzającej, by zgodzić się ze stanowiskiem Spółki. Zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że rekompensata otrzymana przez Spółkę zależną od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

61 W konsekwencji stanowisko Skarżącej, że przychód z tytułu rekompensat uzyskanych przez Spółkę zależną od Prezesa URE podlega zwolnieniu

62 z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jako dotacja otrzymana z budżetu państwa, organ uznał za nieprawidłowe.

63 W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

64 w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że rekompensaty otrzymane od Prezesa UREz tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów

65 w sektorze lub podsektorach energochłonnych nie powinny być traktowane jako dotacje w rozumieniu przepisów podatkowych i w związku z tym nie są zwolnione

66 z opodatkowania.

67 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko, podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

68 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

69 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

70 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

71 Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 3492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie

72 z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 , dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga

73 w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi,

74 że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

75 w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

76 Zdaniem Sądu oceniając sprawę w tak zakreślonych granicach, należało uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że rekompensaty, otrzymane od Prezesa URE

77 z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, stanowią dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

78 Stosownie do wspomnianego przepisu wolne od podatku są dotacje otrzymane

79 z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Przedmiotem oceny jest zatem to czy zakresem przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia przedmiotowego są objęte rekompensaty z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych.

80 Obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "rekompensaty", tyle, że według skarżącej w takim wypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, a przede wszystkim dyrektywy języka potocznego, z kolei organ uważa, że sięgnąć należy do reguł wykładni systemowej

81 i przy wykładni spornego pojęcia odwołać się do znaczenia jakie przydaje mu ustawa o finansach publicznych.

82 Przypomnieć w tym miejscu wypada zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice.

83 W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, to najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.

84 Wskazać również należy na autonomie prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako, osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność

85 w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

86 Stosownie do treściart. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

87 Stosownie zaś do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa

88 i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest ustawa

89 o podatku dochodowym od osób prawnych, która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

90 Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania.

91 Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby organu czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna rekompensata wypełnia bez reszty.

92 Zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

93 Tożsame zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w tym w sprawach przywołanych przez Skarżącą we wniosku

94 o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skardze do tut. Sądu, a więc w wyroku

95 WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 358/22, w wyroku

96 WSA we Wrocławiu z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21 oraz w wyroku NSA

97 z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21, którym utrzymano w mocy ww. wyrok WSA we Wrocławiu.

98 Poglądy zawarte w tych orzeczeniach zostały zaaprobowanew kolejnych analogicznych sprawach, w których zapadały wyroki podzielające stanowiskostron będących beneficjentami omawianej pomocy publicznej (por. wyrok WSA we Wrocławiu

99 z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 146/22, wyrok WSA w Rzeszowie

100 z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 244/23, wyrok WSA w Gorzowie 31 sierpnia

101 2023 r. sygn. akt I SA/Go 154/23).

102 Sąd w niniejszym składzie prezentowane w ww. orzecznictwie stanowisko podziela. Stąd argumenty w nim zawarte zostały przytoczone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

103 W ślad za przywołaną linią orzeczniczą wskazać należy, że komentowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy ustawą

104 z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życiez 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z 27 sierpnia

105 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r.,

106 nr 157, poz. 1241). W 2007 r.(tj. w rokuw którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie) ówcześnie obowiązująca ustawao finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z ustawy z 30 czerwca2005 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104).

107 Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "dotacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

108 ani w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie można posiłkować się definicją

109 z art. 126 ustawy o finansach publicznych albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w myśl, którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia

110 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej

111 z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od

112 Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

113 Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych

114 została skonstruowana jedynie na użytek ustawy o finansach publicznych, co niweczy możliwość jej stosowalność na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

115 Należy zauważyć, że przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu

116 art. 17ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. definicję z ustawy o finansach publicznych organ nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do tej definicji, ani dlaczego przyjął tę definicjęw jej nowym brzmieniu, zakresowo węższym, niż regulowałto przepis obowiązującyw dacie wprowadzenia analizowanego zwolnienia,

117 a niew brzmieniu obowiązującymw dacie wejścia wykładanego przepisu w życie.

118 W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z ustawy o finansach publicznych. Tym samym, stwierdzić należało, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia wymogi zwolnienia z omawianego przepisu.

119 Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej rekompensaty.

120 Wydając zaskarżoną interpretację organ stwierdził, że otrzymana rekompensata, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to

121 nie będzie miała charakteru dotacji. Nie podzielając tego stanowiska należy odwołać

122 się do rozważań zaprezentowanych w ww. wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie

123 I SA/Wr 102/21 (skarga kasacyjna organu oddalona wyrokiem NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. aktII FSK 1276/21), który przywołuje także Skarżąca w skardze.

124 Mianowicie Sąd ten stwierdził, że przyznawanie rekompensat pieniężnych przedsiębiorstwom z sektorówi podsektorów przemysłu energochłonnego, dedykowane jest tym, których rentowność oraz konkurencyjność jest istotnie zagrożona w wyniku wzrostu kosztów energii elektrycznej, spowodowanego rosnącymi cenami zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Wprowadzone regulacje poprawiają

125 warunki konkurencyjne dla krajowego przemysłu energochłonnego wzorem innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Rekompensaty pozwalająw istotnym

126 stopniu zneutralizować wpływ wyższych cen uprawnień do emisji na koszty energii,

127 coma także bezpośrednie przełożenie na zachowanie miejsc pracy.

128 Co istotne, powyższe działanie wpisuje się w realizację polityki Unii Europejskiej

129 jaką jest wspieranie redukcji emisji gazów cieplarnianych, a to jest jednym

130 z elementów polityki przekształcenia UE w sprawiedliwe i prosperujące społeczeństwo żyjące w nowoczesnej, zasobooszczędnej i konkurencyjnej gospodarce, która

131 w 2050 r. osiągnie zerowy poziom emisji gazów cieplarnianych netto i w ramach której

132 wzrost gospodarczy będzie oddzielony od wykorzystania zasobów naturalnych, jak

133 też ochrona, zachowanie i poprawa kapitału naturalnego UE oraz ochrona

134 zdrowiai dobrostanu obywateli przed zagrożeniami i negatywnymi skutkami

135 związanymize środowiskiem (Komunikat KE – Europejski Zielony Ład).

136 Stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90

137 poz. 864/30), zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu

138 zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie

139 środki ogólnelub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikającychz Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianieprzez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

140 Tym samym Polska, jako członek UE, nie może podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie

141 byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przedmiotowej rekompensaty. Wskazać dodatkowo należy, że tego typu przychodowi nie towarzyszą żadne koszty uzyskania przychodów, co spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o kwotę podatku, który wróci do budżetu Państwa, co przeczy tym samym celom ustawy o systemie rekompensaty oraz unijnym założeniom zawartym

142 w komunikacie KE z których wynikają w sposób precyzyjny zasady i wysokość udzielanej przedsiębiorcy rekompensaty.

143 Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana przede wszystkim z istotnym naruszeniem przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwa ocenę do jego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

144 o wydanie interpretacji, co słusznie zarzucono w skardze.

145 W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

146 Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację indywidualną powinien uwzględnić wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zawartą w niniejszym wyroku.

147 O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200

148 i art. 205§ 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł składa się wpis od skargi

149 (200 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym

150 (480 zł) zgodniez § 2ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

151 16 sierpnia2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

152 w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).