Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Go 119/09

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Go 119/09

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.

Uzasadnienie

2 W dniu 4 września 2006 r. I.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 112.241,30 zł od dochodów w wysokości 149.655,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący:

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 112.241,30 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta została wydana w wyniku wszczętego przez organ kontroli skarbowej postępowania wobec skarżącego w zakresie źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 1999 r. Postępowanie to zostało połączone z postępowaniem prowadzonym w tym samym zakresie wobec żony skarżącego A.P.. Organ ustalił, że I.P. zawarł związek małżeński z A.W. (P.) w dniu [...] sierpnia 1999 r. Od dnia zawarcia związku małżeńskiego między stronami istniała ustawowa wspólność majątkowa. Stosownie do tej sytuacji organ kontroli skarbowej rozgraniczył przychody i wydatki I.P. z okresu od [...] stycznia do [...] sierpnia 1999 r. oraz przychody i wydatki małżonków P. z okresu od [...] sierpnia do [...] grudnia 1999 r. Organ stwierdził także , że na pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej mogły być przeznaczone jedynie kwoty uzyskane przez nich w tym okresie, bowiem środki zgromadzone przez I.P. na dzień [...] stycznia 1999 r. oraz dochody uzyskane przez niego do dnia [...] sierpnia 1999 r. zostały przeznaczone na wydatki poniesione przez skarżącego do dnia zawarcia małżeństwa, natomiast A.P. nie posiadała jakichkolwiek dochodów i oszczędności z okresu poprzedzającego wyjście za mąż. Nadto zostało ustalone, że w szczególności wydatki na modernizację budynku mieszkalnego i użytkowego nabytego przez I.P. przed zawarciem związku małżeńskiego były finansowane z majątku dorobkowego. Wydatki skarżącego w okresie do [...] sierpnia 1999 r. ustalono w wysokości 186.124,64 zł , natomiast po zawarciu związku małżeńskiego , wydatki wspólne z małżonką określono na kwotę 61.601,23 zł. Suma wydatków skarżącego w 1999 r., na którą złożyły się wydatki sprzed zawarcia związku małżeńskiego oraz połowa wydatków poniesionych wspólnie przez małżonków, wyniosła 216.925,25 zł.

5 Organ ustalił, że na pokrycie wydatków dokonanych w czasie trwania wspólności, nie mogła posłużyć żadna kwota z zasobów zgromadzonych przez małżonków odrębnie przed datą zawarcia związku małżeńskiego, a także że brak było w przychodach z ujawnionych źródeł pokrycia dla wydatków I.P. dokonanych już w okresie wcześniejszym (przed zawarciem związku małżeńskiego). Jednocześnie wskazano na brak dowodów posiadania kiedykolwiek przez A.P. istotnych zasobów majątkowych. Z ustaleń organu wynikało m.in. , że w wyniku napadu rabunkowego w lipcu 1998 r. skarżący utracił należący do jego ojca samochód osobowy, jak również posiadane wówczas: złoty zegarek (wartość 20.000,00 zł) oraz złotą bransoletę (wartość 5.000,00 zł), jak też pieniądze w kwocie 4.000,00 zł. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom skarżącego o znacznie niższych, niż statystyczne, kosztach utrzymania gospodarstwa domowego.

6 Dochody skarżącego za okres od [...] stycznia do [...] sierpnia 1999 r. ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zostały ustalone w kwocie 39.188,28 zł , natomiast tego samego rodzaju dochody małżonków P. za okres od [...] sierpnia do [...] grudnia 1999 r. ustalono na kwotę 47.102,66 zł. Na te wspólne dochody złożyły się: renta przyznana I.P. 1.594,14 zł, dochód z tytułu działalności gospodarczej 10.801,22 zł , z prezentów ślubnych 18.107,30 zł, z tytułu kredytu zaciągniętego w Banku 16.600,00 zł. Nie dano natomiast wiary, iż z okazji ślubu skarżący oraz jego małżonka otrzymali prezenty w postaci gotówki na łączną kwotę ok. 50.000 zł. Natomiast badając mienie zgromadzone przez I.P. w okresie od [...] stycznia do [...] sierpnia 1999 r. organ pierwszej instancji ustalił, że na dochody skarżącego ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 39.188,28 zł złożyły się: renta (3.188,28 zł) oraz dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (36.000 zł). Organ nie uznał natomiast za przychód skarżącego kwoty 50.000,00 zł z tytułu odszkodowania z PZU, wypłaconego Z.P. (ojcu skarżącego) za utracony samochód, który został zrabowany używającemu go I.P.. Odszkodowanie to w gotówce odebrał Z.P., nie upoważniając innej osoby.

7 Organ I instancji ustalił stan środków finansowych i zasobów majątkowych I.P. na dzień [...] stycznia 1999 r. w wysokości 4.530,31 zł.

8 Organ pierwszej instancji nie dał też wiary oświadczeniu skarżącego, że źródłem finansowania wydatków w roku 1999 były środki z uprawiania nierządu w latach wcześniejszych. I.P. nie przedstawił na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów, nie udowodnił również, że środki uzyskane z tego źródła mogły stanowić oszczędności wykorzystane dopiero w 1999 r. Faktów tych w szczególności nie potwierdził w wiarygodny sposób świadek R.N.. Za nieuprawdopodobnione uznał także organ pierwszej instancji oświadczenie skarżącego, że zarobione w latach wcześniejszych pieniądze przechowywał u ojca Z.P., zamieniwszy je uprzednio na marki RFN oraz że w 1999 r. ojciec oddał mu oszczędności w wysokości ok. 50.000,00 DM.

9 Od powyższej decyzji I.P. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów z jego oświadczeń , zeznań małżonki a także zeznań świadków powołanych na okoliczność przekazywanych kwot pieniężnych z okazji ślubu oraz zeznań Z.P. na okoliczność związaną z przekazaniem przyszłej synowej środków pochodzących z odszkodowania za zrabowany samochód oraz oświadczenia skarżącego w zakresie nieponoszenia kosztów utrzymania w czasie przebywania na leczeniu psychiatrycznym. Wniesiono również o przesłuchanie świadków na okoliczność, iż wydatek na zakup domu, który poniesiony został przez skarżącego na mocy aktu notarialnego z dnia [...] marca 1999 r. poprzedzony został zaliczką w wysokości 15.000 zł zapłaconą jeszcze w 1998 r. oraz o powołanie biegłego w zakresie chorób psychiatrycznych, bowiem opinia ta wyjaśniłaby przyczynę częstej zmiany wyjaśnień przez I.P..

10 Dyrektor Izby Skarbowej , po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa), w dniu [...] sierpnia 2006 r. wydał decyzję odwoławczą , w której uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej orzekając wobec I.P., że podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. wynosi 88.504,00 zł od dochodów w wysokości 118.005,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy dokonał odmiennego niż organ pierwszej instancji rozliczenia środków pochodzących z lokaty bankowej, zlikwidowanej w sierpniu 1998 r. Przyjął do rozliczenia całą kwotę ze zlikwidowanej wówczas książeczki oszczędnościowej co spowodowało, że oszczędności I.P. na dzień [...] stycznia 1999 r. wynosiły 36.180,31 zł. Wskazał też, że postępowanie uzupełniające nie potwierdziło , iżby zakup nieruchomości w 1999 r. był poprzedzony zaliczką zapłaconą w 1998 r.

11 W skardze złożonej na powyższą decyzję organu odwoławczego I.P. zarzucił naruszenie przepisu art.199 w zw. z art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkujące nieważnością postępowania w związku z prowadzeniem przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych z udziałem skarżącego w okresie, kiedy miał on zniesioną zdolność rozumienia tego co robi oraz zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem. Z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie chorób psychiatrycznych z błędnym twierdzeniem, że dowód nie jest dopuszczalny, bo skarżący nie jest osobą ubezwłasnowolnioną i wobec błędnego powołania się na przepis mówiący o zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych – naruszono przepis art. 180 § 1 i art. 135 Ordynacji podatkowej. Celem potwierdzenia stanu zdrowia psychicznego do skargi została załączona kopia opinii sądowej psychiatryczno-psychologicznej z dnia [...] marca 2006 r.

12 Zarzucono również naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji. Przekroczenie tych granic polegało w szczególności na wybiórczym traktowaniu przedkładanych i przeprowadzanych dowodów, nieuznawaniu za wiarygodnych zeznań świadków, jak również zeznań samego skarżącego i jego małżonki.

13 W skardze podano również, że bez logicznego uzasadnienia organy dokonały wyliczenia kosztów utrzymania skarżącego w okresie jego pobytu w szpitalu, jak również bez należytego uzasadnienia odmówiły uznania za wiarygodne świadczenie przez skarżącego usług i uzyskiwanie dochodów z uprawiania nierządu. Zdaniem skarżącego, okoliczność świadczenia przez niego usług seksualnych jest o tyle istotna, że na skutek błędnej interpretacji przepisów, uzasadnienie decyzji zawiera chybiony pogląd, że dochody uwzględnione do ustalenia zobowiązań podatkowych mogą pochodzić jedynie z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – bez uwzględnienia, że dochody z prostytucji nie podlegają obowiązkowi podatkowemu, natomiast z doświadczenia życiowego wynika, że osoba uprawiająca nierząd nie zawiera z klientami umów w formie pisemnej, przy czym w przepisach prawa brak jest sankcji z tego tytułu. Według skarżącego, w tej sytuacji dla celów dowodowych należało przyjąć okoliczności, które miały istotne znaczenie w sprawie, tj. oświadczenie skarżącego o usługach wraz z przyjęciem za udowodniony faktu uzyskiwania przez niego z tego tytułu dochodów.

14 Kolejny zarzut skargi dotyczył bezzasadnego przyjęcia przez organy podatkowe, że w związku z zawarciem związku małżeńskiego skarżący wraz z małżonką uzyskali prezenty jedynie o wartości 18.107,30 zł, mimo ich zeznań, iż wartość tych prezentów wyniosła ok. 50.000 zł.

15 Natomiast odmówienie mocy dowodowej zeznaniom ojca skarżącego oraz żony skarżącego dotyczącym otrzymania przez małżonków P. środków z wypłaconego odszkodowania z PZU z tytułu kradzieży samochodu doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organy obu instancji, że skarżący nie był rzeczywistym beneficjentem tych środków. Z kolei odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków J.W. i C.D. na okoliczność tego, że I.P. zajmował się świadczeniem zarobkowej prostytucji oraz że działając w biznesie związanym z agencjami towarzyskimi, czerpał z tego tytułu korzyści nie doprowadziło do pełnego wyjaśnienia sprawy.

16 Zarzucono również, iż organ bezzasadnie powołał w decyzjach okoliczność, że A.P. nie wykazała żadnych dochodów osobistych oraz że takowych nie miała, podczas gdy w złożonym zeznaniu oświadczyła, że pracowała sezonowo nad morzem a zarobki były konsumowane w przeciągu mniej więcej roku.

17 Zdaniem strony skarżącej niesłuszne było też założenie , iż oszczędności mogą być lokowane jedynie w instytucjach bankowych, a nie także przechowywane w domu, mimo znanego z przeciętnego doświadczenia życiowego faktu, iż Polacy mają skłonność do przysłowiowego trzymania pieniędzy w "skarpecie".

18 Zarzucono również rażące naruszenie konstytucyjnego i kodeksowego prawa stron – dwojga podatników do aktywnego, w tym osobistego uczestniczenia w czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, w szczególności nieprzeprowadzenie szeregu przesłuchań świadków z zapewnieniem udziału A.P. oraz bezprawnego niepowiadomienia skarżącego i jego ówczesnego pełnomocnika o przeprowadzonych czynnościach przesłuchania w charakterze świadka Z.P., co miało wpływ na treść zeznań; naruszenie przepisów postępowania na skutek jednakowego traktowania pod względem formalnym treści zeznań złożonych przez A.P. w charakterze świadka oraz jej zeznań złożonych już w charakterze strony.

19 Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez mało wnikliwe działanie organu i błędną ocenę w zakresie ustalenia wartości środków pieniężnych posiadanych w 1999 r. przez skarżącego, odnosząc to do przychodów uzyskanych z likwidacji przez niego w dniu [...] sierpnia 1998 r. lokaty bankowej w wysokości 50.000 zł wraz z odsetkami.

20 Zarzut skargi dotyczył również naruszenia art. 125 i art. 140 Ordynacji podatkowej przez opieszałe prowadzenie postępowania kontrolnego, a następnie odwoławczego, co było działaniem na niekorzyść skarżącego.

21 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

22 Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 1290/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, iż organ prawidłowo dokonał ustaleń jak i ocenił materiał dowodowy w zakresie poniesionych wydatków w 1999 r., jak również prawidłowo dokonał ustaleń w zakresie zgromadzonych przez skarżącego oszczędności na dzień [...] stycznia 1999 r. Zdaniem Sądu, organ naruszył natomiast przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w odniesieniu do dokonanych ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych przez I.P. w 1999 r. W tym względzie Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w części odnoszącej się do odmowy uznania, że skarżący otrzymał środki z wypłaconego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu. Według Sądu prawidłowe było ustalenie, że środki wypłacone z odszkodowania należały do Z.P.(ojca skarżącego), który był właścicielem skradzionego pojazdu, ale nie użytkował tego samochodu. Jako właściciel miał prawo rozporządzać rzeczą, w tym również oddać rzecz do używania innej osobie. Jednak nie oznacza to, że środki uzyskane z odszkodowania nie mogły zostać przekazane skarżącemu w formie darowizny lub na podstawie innej umowy. WSA wskazał, że dopiero ustalenie, iż środki te były przez cały 1999 r. w dyspozycji Z.P. lub ustalenie, że środki te Z.P. rozdysponował na inne cele, niż przekazanie ich I.P. lub przekazał je na rzecz innej osoby – uprawniać będą organ do odmowy uznania tych środków za źródło finansowania wydatków małżonków P. w 1999 r. Wskazał ponadto, iż sam fakt, że okoliczność otrzymania pieniędzy od Z.P. strona skarżąca podniosła dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może stanowić podstawy do uznania tej okoliczności za niewiarygodną. To, że Z.P. otrzymał odszkodowanie nie jest okolicznością sporną. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia osoby uprawnionej do wypłaty odszkodowania, jednakże na podstawie tych ustaleń nie można jednoznacznie wykluczyć, że pieniądze z odszkodowania Z.P. przekazał swojemu synowi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z akt administracyjnych wynika, że organ jeszcze przed powołaniem się na powyższą okoliczność – w sierpniu 2001r. - zwrócił się z pytaniem do Urzędu Skarbowego czy w tym Urzędzie – właściwym dla miejsca zamieszkania rodziców skarżącego - zostały zgłoszone umowy darowizny lub pożyczki, stroną których był Z.P. lub jego małżonka. Z odpowiedzi uzyskanej przez organ wynika, że żadne takie umowy nie były zgłaszane. Jeżeli skarżący otrzymał darowiznę, to podlegała ona opodatkowaniu na mocy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro do takiego opodatkowania nie została zgłoszona, to w części przekraczającej kwotę wolną od podatku, nie może być uznana za ujawnione źródło. Z tego też względu nawet przy ustaleniu, iż środki pieniężne otrzymane przez Z.P. z tytułu odszkodowania, zostały przekazane skarżącemu, środki te mogą być uznane tylko w części jako źródło pokrycia wydatków dokonywanych w 1999 r. (do wysokości, w jakiej darowizna wolna jest od podatku). Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne.

23 Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1574/07), wydanym wskutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe orzeczenie WSA zostało uchylone w całości a sprawa przekazana tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego badanej sprawy, zwłaszcza poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń skarżącego.

24 Jednakże NSA uznał za błędne wnioskowanie Sądu w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez skarżącego dowodu na okoliczność otrzymanych przez małżonków P. środków pieniężnych od Z.P.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na charakter postępowania w przedmiocie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie jest obowiązkiem organów podatkowych poszukiwanie faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku.

25 Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów prawa procesowego.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zawarte w niej zarzuty uznać należało za bezzasadne.

28 W punkcie wyjścia należy wskazać , że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i uchylił zaskarżony wyrok tut. Sądu z dnia 6 kwietnia 2007 r. ( sygn. akt I SA/Go 1290/06), przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania w myśl przepisu art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej P.p.s.a. Natomiast zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

29 W wyroku wydanym w dniu 6 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego poddanej badaniu sprawy, zwłaszcza poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń skarżącego.

30 Mimo powyższego stwierdzenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne wnioskowanie Sądu pierwszej instancji w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez skarżącego dowodu na okoliczność otrzymanych środków pieniężnych od Z.P.. Na gruncie powyższego stwierdzenia przyjąć należy, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż mogło dojść do przekazania przedmiotowej kwoty, a przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało, że powyższa kwota nie została zgłoszona do opodatkowania z tytułu darowizny. Zważywszy na charakter postępowania z nieujawnionych źródeł obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu, a poza tym nie ma obowiązku prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, zostało bez wątpienia przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

31 Jak już wyżej wskazano, w myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe, ale nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) i na jej tle uznał za błędne wnioskowanie w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez skarżącego dowodu na okoliczność otrzymanych przez niego i jego żonę środków pieniężnych od Z.P.. W tej sytuacji należy uznać, że brak jest podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), czy też z naruszeniem innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.) , a zatem nie ma też podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia tej decyzji.

32 Należy przy tym podkreślić, iż kwestia otrzymania przez I.P. środków pieniężnych z należnego Z.P. odszkodowania była jedyną kwestią, w stosunku do której Wojewódzki Sąd Administracyjny, poprzednio rozpoznając sprawę, podzielił zarzuty skargi i w związku z tym uchylił zaskarżoną decyzję. Pozostałe zarzuty skargi uznał wówczas za bezzasadne, a Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok WSA, wyraźnie podkreślił, że w pierwszoinstancyjnym postępowaniu sądowym została dokonana dogłębna i wszechstronnej analiza stanu faktycznego oraz stanu prawnego kontrolowanej sprawy.

33 Mając na względzie powyższe, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł zatem o oddaleniu skargi.

34 ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień