Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2011 r., I SA/Gl 289/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2011 r., I SA/Gl 289/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko D.S. przedstawione we wniosku z dnia [...]r. (data wpływu [...]r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poprawności wykorzystania środków zgromadzonych w kasie mieszkaniowej jest nieprawidłowe.

3 Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że wnioskodawca w dniu [...]r. zawarł umowę o kredyt kontraktowy z kasą mieszkaniową na okres 36 miesięcy. W dniu [...]r. przedłużył umowę z kasą mieszkaniową na okres 84 miesięcy, a następnie w dniu [...]r. kolejnym aneksem przedłużył umowę na okres 89 miesięcy. W dniu [...]r. wnioskodawca aneksem skrócił okres trwania umowy do 86 miesięcy. Okres oszczędzania zgodnie z zawartą umową oraz aneksami kończył się [...]r.

4 W dniu [...]r. D. S. złożył dyspozycję "wycofania oszczędności po zakończeniu okresu oszczędzania". W dniu [...]r. wnioskodawca wspólnie z żoną (stosownym aktem notarialnym z dnia [...]r., zgodnie z którym termin płatności wyznaczono na dzień [...]r.) nabył działkę budowlaną, której wartość przekraczała kwotę zgromadzoną na rachunku kasy mieszkaniowej.

5 Z uwagi na to, że cena działki przekraczała kwotę zgromadzoną na rachunku kasy mieszkaniowej wnioskodawca zawarł umowę kredytu hipotecznego. Bank zgodnie z umową kredytu przekazał pełną kwotę zapłaty za działkę zgodnie z terminem płatności określonym w akcie notarialnym, dopełniając tym samym warunków nabycia działki budowlanej.

6 W dniu [...]r. nastąpiło przekazanie kwoty zgromadzonej na rachunku kasy mieszkaniowej. W dniu [...]r. wnioskodawca dokonał nadpłaty kredytu w części wynikającej z kwoty zgromadzonej na rachunku kasy mieszkaniowej.

7 Obecnie na zakupionej działce wnioskodawca wraz z żoną prowadzi inwestycję budowy domu jednorodzinnego.

8 W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

9 "Czy nabycie działki budowlanej i obciążenie jej kredytem hipotecznym po zakończeniu oszczędzania w kasie mieszkaniowej i po złożeniu "dyspozycji wycofania oszczędności po zakończeniu okresu oszczędzania" spełnia cel zgodny z ustawą o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, czyli nabycie działki budowlanej pod budowę domu jednorodzinnego, w którym ma być położony lokal mieszkaniowy posiadacza rachunku oraz spełnia wymogi art. 27 a ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. a tym samym zwalnia z obowiązku zwrócenia odliczeń od podatku dokonanych z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej?"

10 Przedstawiając, zawarte we wniosku, stanowisko wnioskodawcy wskazano, że jego zdaniem nabycie działki budowlanej w dniu [...]r. i obciążenie jej kredytem hipotecznym spełnia wszystkie wymogi art. 27 a ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. ("wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez kasę"), czyli zwalnia z konieczności doliczenia do podatku odliczeń dokonanych z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej.

11 Na poparcie tej tezy wnioskodawca wskazał, że nabycie działki nastąpiło po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie oszczędzania, czyli po dniu [...] r. Nabycie to nastąpiło po wycofaniu oszczędności z kasy mieszkaniowej, czyli po złożeniu "dyspozycji wycofania oszczędności po zakończeniu okresu oszczędzania". Nadto nabycie działki pod budowę domu jednorodzinnego, w którym ma być położony lokal mieszkaniowy posiadacza rachunku w dniu [...]r. jest celem systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Nabycie działki nastąpiło do końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce wycofanie oszczędności z kasy mieszkaniowej. Została także wydatkowana cała kwota oszczędności wycofanych z kasy mieszkaniowej, gdyż cena zakupionej działki przekracza kwotę wycofanych oszczędności, a kwota zapłaty za działkę została przelana na konta sprzedających zgodnie z aktem notarialnym dotyczącym sprzedaży działki.

12 W ocenie wnioskodawcy datą nabycia działki budowlanej jest data powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli chwila zawarcia umowy przenoszącej własność tego gruntu.

13 Wnioskodawca wskazał także, iż w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem

14 1 stycznia 2002 r. nie zdefiniowano "wycofania oszczędności z kasy mieszkaniowej".

15 Wnioskodawca powołując wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2002 r. (sygn. II SA 1244/01), przyjął analogiczne stanowisko. Jego zdaniem wycofanie oszczędności przez posiadacza rachunku następuje z chwilą wystąpienia z żądaniem wypłacenia zgromadzonych oszczędności, a przekazanie środków na konto jest wyłącznie czynnością materialno-techniczną, której termin dokonania nie ma żadnego znaczenia dla oceny skutków prawnych wycofania oszczędności przez posiadacza rachunku.

16 Zdaniem wnioskodawcy w przypadku, gdy możliwe są różne interpretacje jakiegoś przepisu, należy przyjąć taką, która jest najkorzystniejsza dla podatnika. Jeżeli więc zakup działki nastąpił ze środków innych niż przelane z kasy mieszkaniowej, to nie zmienia to faktu nabycia działki przez wnioskodawcę po zakończeniu okresu oszczędzania w kasie mieszkaniowej i po wycofaniu oszczędności z tej kasy oraz wydatkowania wycofanej kwoty zgodnie z celami systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3108/00.

17 Organ interpretacyjny ocenił przedstawione powyżej stanowisko D. S. jako nieprawidłowe.

18 Uzasadnienie tej oceny organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509), który stanowi, iż podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych kwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r., do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy.

19 Następnie organ interpretacyjny przywołał treść art. 27 a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2001 r. na mocy którego, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie:

20 1) wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład,

21 2) w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy,

22 3) po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu,

23 4) wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę,

24 5) przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych

25 - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

26 Dla zachowania prawa do ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej wycofane środki, o których mowa we wspomnianym wyżej art. 27 a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą być przeznaczone na cele, określone w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.), zgodnie z którym celami mieszkaniowymi są służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy:

27 1) nabycie, budowa, przebudowa, rozbudowa lub nadbudowa domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość,

28 2) uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego,

29 3) remont domu albo lokalu, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania,

30 4) spłata kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3,

31 5) nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal mieszkalny kredytobiorcy.

32 Z powyższego wynika, jak dalej stwierdził organ interpretacyjny, że ustawodawca ściśle określił kryteria kwalifikowania celów gromadzenia środków mieszkaniowych. Przywołany art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw jasno precyzuje, że celem mieszkaniowym będzie spłata kredytu zaciągniętego na cele określone w pkt 1-3. Zauważyć jednak należy, że nabycie działki budowlanej wymienione jest w pkt 5 tego przepisu. Oznacza to, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup działki budowlanej nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

33 Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że skoro spłata kredytu na zakup działki budowlanej nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy, to niedopuszczalne jest twierdzenie wnioskodawcy, iż można katalog celów mieszkaniowych poszerzyć o dokonaną przez niego czynność, gdyż liczy się fakt nabycia działki budowlanej, a nie to z jakich środków nastąpiło nabycie, jeżeli złożono wcześniej dyspozycję wycofania środków z kasy mieszkaniowej.

34 Akcentując wymóg ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe, organ interpretacyjny skonstatował, iż spłacając kredyt na zakup działki wnioskodawca nie dopełnił warunku wydatkowania oszczędności zgromadzonych w kasie mieszkaniowej na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zobowiązany jest, w myśl art. 27 a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2001 r., z uwagi na fakt, że skorzystał z odliczeń wydatków poniesionych z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym wycofał oszczędności spłacając kredyt, doliczyć kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu.

35 Kontynuując organ interpretacyjny wyjaśnił, że o obowiązku zwrotu odliczenia przesądza w niniejszej sprawie fakt, że wnioskodawca zakupu działki dokonał z kredytu bankowego. Bez znaczenia pozostaje zatem data przelania środków z kasy mieszkaniowej na rachunek wnioskodawcy, gdyż zakup działki został sfinansowany kredytem bankowym. Samo bowiem wycofanie środków z kasy mieszkaniowej w określonym czasie nie jest wystarczającą przesłanką determinującą prawo do zachowania odliczenia, gdyż – wbrew twierdzeniom wnioskodawcy – nie wystarczy złożyć dyspozycję wycofania środków, ale trzeba także przeznaczyć je na określony cel. Tymczasem wnioskodawca omawianych środków na zakup działki nie przeznaczył, gdyż zakup działki sfinansował kredytem zaciągniętym w banku. Częściowa spłata tego kredytu ze środków otrzymanych z kasy mieszkaniowej nie stanowi realizacji celów mieszkaniowych, gdyż ustawodawca celu takiego nie przewidział.

36 Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków NSA (zacytowanych w wyrwanych z kontekstu fragmentach) działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż dotyczą one stanów faktycznych w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, a zatem nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

37 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (nadanym w dniu [...]r.) D. S. podważył dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw. Zdaniem strony przepis ten rozszerza katalog celów mieszkaniowych o możliwość realizacji celów mieszkaniowych określonych w pkt 1-3 tego przepisu przed zakończeniem okresu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej i wycofaniem z niej środków pod warunkiem dokonania spłaty kredytu zaciągniętego na te cele po zakończeniu okresu oszczędzania. Nieuprawnione jest zatem wykluczanie z celów mieszkaniowych nabycia (po zakończeniu okresu oszczędzania) działki budowlanej z kredytu bankowego.

38 Wnioskodawca stwierdził zatem, iż jednoznacznie spełnił cel mieszkaniowy wymieniony w art. 8 ust. 2 pkt 5 powołanej powyżej ustawy, gdyż przed upływem roku kalendarzowego, w którym wycofał środki z kasy mieszkaniowej nabył działkę budowlaną pod budowę domu jednorodzinnego z lokalami mieszkaniowymi, a jej sfinansowanie udokumentował poprzez przelanie na konta zbywców pełnej ceny transakcji z kredytu hipotecznego (udzielonego w okresie oczekiwania na dokonanie operacji przelania środków zgromadzonych w kasie), który to kredyt następnie nadpłacił w części wynikającej z kwoty uzyskanej z kasy mieszkaniowej.

39 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

40 W skardze na powyższą interpretację indywidualną reprezentujący D. S. radca prawny podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27 a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2001 r. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw poprzez przyjęcie, że nabycie działki budowlanej po zakończeniu okresu oszczędzania w kasie mieszkaniowej i po dacie złożenia dyspozycji wycofania zgromadzonych oszczędności, nie uprawnia do zachowania ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej.

41 Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

42 W uzasadnieniu skargi opisano zasadnicze aspekty prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania interpretacyjnego, a następnie podkreślono, że w ocenie skarżącego zakup działki budowlanej po złożeniu dyspozycji o wypłaceniu środków zgromadzonych w kasie mieszkaniowej jest "samym w sobie jednym ze sposobów, które ustawodawca uznał za wydatkowanie zgodne z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez kasę mieszkaniową. Konsekwencją takiego wydatkowania oszczędności zgromadzonych uprzednio w kasie jest zachowanie prawa do ulgi w podatku dochodowym z tytułu systematycznego oszczędzania.

43 Za "swoistą manipulację" uznano wyprowadzanie przez organ interpretacyjny niekorzystnych dla skarżącego wniosków z faktu wypłacenia stronie środków z kasy mieszkaniowej po dacie zakupu działki. Taka niewłaściwa interpretacja prowadzi, zdaniem pełnomocnika strony, do absurdalnego wniosku, że dla oceny czy w danej sprawie wycofana z kasy mieszkaniowej kwota została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania ważne są aspekty czysto techniczne jak: data wypłaty z kasy, forma wypłaty bądź ustalanie co podatnik zrobił z ściśle oznaczonymi pieniędzmi otrzymanymi w ramach wypłaty z kasy. Konsekwencją takiego stanowiska organu interpretacyjnego jest także podważenie zaufania obywatela do Państwa stanowiącego niezrozumiałe powszechnie prawo, z czego czyni się źródło dochodów.

44 Pełnomocnik skarżącego zwrócił także uwagę, że za tym, iż to moment złożenia dyspozycji wycofania oszczędności z kasy mieszkaniowej, a nie data jej faktycznej wypłaty jest decydująca dla oceny sposobu wydatkowania zgromadzonych oszczędności przemawia okoliczność, że zawarta przez podatnika z bankiem umowa dopuszczała daleko idącą dowolność w kwestii daty uruchomienia kredytu. W skrajnym wypadku wypłata taka mogłaby być na tyle odległa od daty wycofania środków z kasy mieszkaniowej, że uniemożliwiłoby to realizację wybranego sposobu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego.

45 W konkluzji skonstatowano zatem, że skoro skarżący dyspozycją z dnia [...]r. wycofał zgromadzone w kasie mieszkaniowej oszczędności, a następnie w dniu [...]r. zakupił działkę budowlaną, płacąc za nią częściowo pieniędzmi pożyczonymi, a częściowo posiadanymi wspólnie z małżonką, to słusznie stoi na stanowisku, że należycie zrealizował cel mieszkaniowy systematycznego oszczędzania, o którym mowa w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw i tym samym zachował prawo do ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej.

46 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do uzasadnienia skargi wskazano na sprzeczność pomiędzy zawartym w nim twierdzeniem, że działkę nabyto częściowo ze środków pożyczonych, a częściowo z pieniędzy posiadanych przez skarżącego i jego małżonkę z danymi zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji, w którym podano, że bank przekazał pełną kwotę zapłaty za działkę. Organ podkreślił, że – jak zapisano literalnie w ustawie – osoba korzystająca z ulgi nie miała wydatkować jakichkolwiek pieniędzy, ale kwotę wycofaną z kasy. Wydatkowanie zaś kwoty oszczędności na spłatę kredytu, z którego sfinansowano zakup działki powoduje, jak wykazano w zaskarżonej interpretacji, utratę ulgi.

47 Organ interpretacyjny nawiązał także do wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 1244/01, którego wyrwany z kontekstu fragment przytoczono we wniosku, a potem powtórzono w skardze. Zaakcentowano, że orzeczenie to dotyczy wyłącznie ustalenia rozumienia pojęcia "wycofanie oszczędności", odnośnie którego Sąd (w związku z nowelizacją ustawy, która nastąpiła w 1998 r.) stwierdził, że następuje ono w dacie złożenia żądania. W wyroku tym nie poruszano w ogóle problematyki wydatkowania oszczędności. Organ nadmienił także, iż w najnowszym orzecznictwie akcentuje się, że wydatkowanie środków to wydatkowanie pieniędzy w konkretny sposób, w którym cel i moment przepływu kapitału ma istotne znaczenie.

48 Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i przedstawioną w niej argumentację, akcentując, iż skarżący zrealizował cel mieszkaniowy preferowany przez ustawodawcę, gdyż kredytem hipotecznym sfinansował zakup działki budowlanej, a następnie spłacił ten kredyt środkami wycofanymi z kasy mieszkaniowej. Jednocześnie zauważył, że nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, iż środki wycofane z kasy mieszkaniowej zostały przeznaczone na spłatę kredytu – zostały one bowiem zarachowane na rachunku wnioskodawcy i z konta tego dokonywano różnych wydatków, po części być może na spłatę kredytu.

49 Pełnomocnik organu interpretacyjnego podniósł, iż ostatni fragment wypowiedzi pełnomocnika skarżącego pozostaje w sprzeczności z treścią stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a tylko stan faktyczny wynikający z tego wniosku może stanowić podstawę wydania interpretacji.

50 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

51 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

52 Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

53 Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

54 Istotą regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odniesienie tych aktów administracyjnych do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. W postępowaniu interpretacyjnym organ działa w ściśle określonym zakresie, "ograniczając się do okoliczności faktycznych podanych we wniosku, (...) w stosunku, do których wyraża następnie swoje stanowisko" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 583/09, LEX nr 559480). Zaznaczyć zatem trzeba, iż wspomniany stan faktyczny nie może być uzupełniany ani modyfikowany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy też w ramach postępowania przed sądem administracyjnym (w skardze, kolejnych pismach procesowych czy też w ramach wypowiedzi na rozprawie).

55 Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności stanowiska organu interpretacyjnego dotyczącego kwestii zachowania prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem środków wycofanych z kasy mieszkaniowej na spłatę kredytu bankowego, którym sfinansowano zakup działki budowlanej. Uprawnienia skarżącego do omawianej w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym ulgi podatkowej zanalizować należy w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, który – jak wskazano powyżej - wyznacza zakres interpretacji (a zatem nie może podlegać modyfikacjom, jakie zawarto w rozpoznawanej skardze). Wspomniany stan faktyczny można streścić następująco.

56 Wnioskodawca w dniu [...] r. zawarł na okres (który zgodnie z umową i aneksami), kończył się [...]r. umowę o kredyt kontraktowy z kasą mieszkaniową. W dniu [...]r. złożył dyspozycję wycofania oszczędności po zakończeniu okresu oszczędzania, którą zrealizowano w dniu [...]r. W międzyczasie skarżący zawarł (w formie aktu notarialnego) umowę zakupu działki budowlanej, w której termin płatności określono na dzień [...]r. W tymże dniu uiszczono cenę zakupu działki (przewyższającą kwotę zgromadzoną w kasie mieszkaniowej) poprzez zaciągnięty przez skarżącego kredyt hipoteczny. W dniu [...]r. skarżący nadpłacił wspomniany kredyt w części wynikającej z równowartości kwoty zgromadzonej na rachunku kasy mieszkaniowej.

57 Opisany sposób wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku kasy mieszkaniowej odnieść należy do regulacji dotyczącej ulgi podatkowej związanej z systematycznym gromadzeniem oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową.

58 Obowiązujący do końca 2001 r. art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalał na odliczenie od podatku poniesionych w roku podatkowym wydatków na systematyczne gromadzenie oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, wg zasad określonych w odrębnych przepisach. Wspomniana ulga została zlikwidowana poprzez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 154, poz. 1509) z zachowaniem tzw. praw nabytych na zasadach przewidzianych w art. 4 ust. 3 wymienionej ustawy (zgodnie z którym podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych kwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r., do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy).

59 Okoliczności powodujące utratę przez podatnika ulgi z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności zawarte są w art. 27a ust.13 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., który to zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001 r., zachował moc obowiązującą w odniesieniu do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r. Stosownie zaś do zapisu zawartego w pkt 4 przepisu art. 27a ust. 13, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Zamknięty katalog celów mieszkaniowych zawarty jest z kolei w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. Nr 133, poz. 654 ze zm.). Stanowi on, że celami mieszkaniowymi są służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy:

60 1) nabycie, budowa, przebudowa, rozbudowa lub nadbudowa domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość,

61 2) uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

62 3) remont domu albo lokalu, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania,

63 4) spłata kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3,

64 5) nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal mieszkalny kredytobiorcy.

65 W kontekście opisanej powyżej regulacji prawnej stwierdzić należy, iż organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, iż sposób, w jaki wnioskodawca wydatkował środki wycofane z kasy mieszkaniowej skutkuje utratą prawa do ulgi podatkowej z tytułu systematycznego oszczędzania w tejże kasie. Ustawodawca wykluczył bowiem (poprzez regulację zawartą w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego) zachowanie prawa do omawianej ulgi w razie przeznaczenia wkładu wycofanego z kasy mieszkaniowej na spłatę kredytu bankowego, stanowiącego źródło finansowania zakupu działki budowlanej.

66 Omawiana "ulga dotyczy tylko wydatków przeznaczonych bezpośrednio na wyżej wymienione cele" i "brak jest podstaw, aby inaczej interpretować znaczeniową treść pojęcia użytego w treści art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 580/05, LEX nr 269965).

67 Warto zwrócić także uwagę, że co do zasady "obwarowanie prawa do ulgi podatkowej wymogiem przeznaczenia wycofanego wkładu na ściśle określone (a więc nie wszystkie) wydatki mieszkaniowe, pozostaje w zgodzie z celem, jakiemu miały służyć uregulowania ustawy z dnia 26 października 2005 r. Podstawowym celem utworzenia kas mieszkaniowych było zapewnienie preferencyjnych warunków oszczędzania na cele mieszkaniowe i takiegoż kredytowania wydatków mieszkaniowych. Wycofanie wkładów zgromadzonych w kasie mieszkaniowej przewidziano raczej jako wyjątek od zasadniczej roli, jaką przypisano kasom mieszkaniowym, stąd wydatkowanie tych kwot może nastąpić tylko na cele określone w art. 8 ust. 2, by podatnik nie utracił prawa do ulgi" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 567/08, LEX nr 501344).

68 Akcentując wymóg ścisłego interpretowania wszelkich przepisów przewidujących preferencje podatkowe zauważyć trzeba, iż przedmiotem kontrolowanej przez Sąd interpretacji prawa podatkowego jest precyzyjny przepis o jednoznacznym brzmieniu, którego treść jest oczywista. Wątpliwości może rodzić co prawda ratio legis regulacji, w ramach której "premiuje się" podatników finansujących ze środków wycofanych z kasy mieszkaniowej spłatę kredytu na cele związane, ogólnie ujmując, z samym budynkiem mieszkalnym, a wyklucza tę preferencję podatkową w odniesieniu do osób spłacających kredyt na zakup działki pod budowę takiego budynku. Uwaga ta pozostaje jednak bez wpływu na konstatację, że zaaprobowanie stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji nastąpiłoby contra legem i wynikałoby z niedopuszczalnego rozszerzającego interpretowania art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Wykazane w powyższych wywodach konsekwencje sposobu wydatkowania spornych środków, tj. przeznaczenia ich na spłatę kredytu na zakup działki budowlanej czynią zbędnymi rozważania dotyczące problematyki dyspozycji wycofania oszczędności z kasy mieszkaniowej po zakończeniu okresu oszczędzania, w tym określenia daty, w której w istocie wycofanie takie ma miejsce. Zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia legalności zaskarżonej interpretacji ma bowiem kwestia "wydatkowania" środków wycofanych z kasy mieszkaniowej, a więc ich wydania na rzecz kredytodawcy tytułem przyspieszonej spłaty kredytu, a nie zapłacenia nimi zbywcy działki budowlanej.

69 Odnotować na marginesie warto, że skarżący, zawierając z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową umowę, musiał mieć świadomość uwarunkowań związanych z dysponowaniem środkami wycofanymi z kasy mieszkaniowej, gdyż czasokres oczekiwania na wypłatę tych środków określony przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego) mógł (o ile nie określono go w umowie) trwać do 3 miesięcy od daty zgłoszenia takiego żądania.

70 W konkluzji stwierdzić należy, iż zakup działki budowlanej dokonany po zakończeniu okresu oszczędzania w kasie mieszkaniowej i złożeniu dyspozycji wycofania zgromadzonych oszczędności, w sytuacji, gdy zakup ten sfinansowano z kredytu hipotecznego, spłaconego następnie przed końcem roku podatkowego ze środków wycofanych z kasy mieszkaniowej nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i nie uprawnia do zachowania ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej.

71 Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.