Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2022 r., I SA/Gl 1608/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2022 r., I SA/Gl 1608/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Interpretacją indywidualną z dnia [...] Znak: [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w B.(dalej Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021. 1800 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej – jest nieprawidłowe.

3 Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku interpretacyjnym podano, iż Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE lub strefa) na podstawie tzw. zezwoleń strefowych (dalej zezwolenia). W związku przeprowadzonymi inwestycjami Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, którego limit jest ustalony w oparciu o poniesione nakłady inwestycyjne. Ponadto, Spółka nie wyklucza możliwości pozyskania w przyszłości decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. 2020. 1752). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Ponadto Spółka przewiduje, że w przyszłości pozyska decyzję o wsparciu i będzie również uzyskiwać dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy podatkowej. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodu. Do przychodów, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. "klucz przychodowy" przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy podatkowej. Analogicznie zasady dotyczyć będą dochodów związanych z pozyskaniem decyzji o wsparciu i zwolnionych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy podatkowej. W ramach prowadzonej działalności (opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania), Spółka ponosi i może ponosić koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy podatkowej i koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust 12 tej ustawy.

4 W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i 15e ustawy podatkowej nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a – tej ustawy.

5 Zdaniem Spółki ograniczenia te nie mają zastosowania, gdyż wynika to wprost z brzmienia art. 15c ust. 4 oraz 15e ust. 4 ustawy podatkowej referujących do art. 7 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem Spółka nie uwzględnia i nie będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochodu wygenerowanego z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej, gdyż do przychodów i kosztów, o których mowa w powołanych przepisach, art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wymiarowych w art. 15c ust. 1 oraz w art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej nie powinien mieć zastosowanie w odniesieniu do kosztów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a tej ustawy. Według Spółki ponoszone przez nią koszty podatkowe, w części stanowiącej koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE lub planowanej do pozyskania w przyszłości decyzji o wsparciu, nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów art. 15c i 15e ustawy podatkowej. Skoro bowiem ustawodawca nakazał stosować wobec reguł wynikających z tych przepisów normy art. 7 ust. 3 tj. szczególne zasady nakazujące pomijać pewne wartości przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (a więc tak przychody, jak i koszty), to na zasadzie odpowiedniego stosowania nie należy stosować art. 15c i art. 15e ustawy podatkowej wobec dochodów zwolnionych od podatku zgodnie z art. 17

6 ust. 1 pkt 34 i 34a tej ustawy.

7 Spółka zauważyła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych przywołując szereg wyroków NSA i WSA dotyczących tej kwestii, w tym wyrok NSA z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2568/19 czy WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1745/20. Podniosła również, że przepisy art. 15c i 15e ustawy podatkowej zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej Dyrektywa). Przywołując treść art. 4

8 ust. 1 i 2 Dyrektywy, Spółka stwierdziła, że Dyrektywa potwierdza prawidłowość jej stanowiska, a tym samym, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a w konsekwencji omawiane ograniczenia nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej.

9 Dokonując oceny prawnej stanowiska Spółki organ przytoczył treść art. 7

10 ust. 1, 2, 3, art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 15 ust. 1, art. 15c ust. 1, 3, 4, i 7, art. 15e ust. 1, art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 15e ust. 4 i 7 ustawy podatkowej stwierdzając, że z brzmienia tych przepisów nie wynika, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15c i art. 15e ustawy podatkowej. Wskazał, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy było uszczelnienie systemu podatkowego tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa (międzynarodowe), podatków z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Zdaniem organu z wyjaśnień tych, w sposób oczywisty wynika, że intencją ustawodawcy było ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy podatkowej, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia (decyzji o wsparciu), albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz podmiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie tych podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w art. 15e, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z przepisu tego nie wynika również, aby wskazane tam ograniczenia nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty z art. 15e ust. 1a dotyczące działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia (decyzji o wsparciu). Zdaniem Dyrektora oznacza to, że ograniczenie w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy podatkowej ma zastosowanie do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na podstawie przewidzianego prawem zwolnienia lub posiadania decyzji o wsparciu, uzyskujących dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy podatkowej.

11 Organ zacytował treść art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy podatkowej, by stwierdzić, że z ustawy podatkowej nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15c i 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE. Tym samym ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i art. 15e ustawy podatkowej, w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, pozostaje w zgodzie z art. 7 ust, 3 tej ustawy, do którego odsyłają art. 15c ust. 4 i 15e ust. 4 ustawy podatkowej.

12 W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

13 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

14 - art. 15c ust. 1, ust. 3 i ust. 4, w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ograniczenia wynikające z art. 15c tej ustawy znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej, podczas gdy treść art. 15c ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej oraz ich wykładnia wykluczają taką możliwość, co powinno prowadzić ostatecznie do konkluzji, że ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy podatkowej znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, natomiast ograniczenia te nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania,

15 - w konsekwencji, naruszenie art. 15c ust. 1 i ust. 3 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że art. 15c ust. 1 i ust. 3 tej ustawy znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie jej art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a – w sytuacji, gdy wyklucza to treść art. 15c ust. 4 w związku z art. 7

16 ust. 3 ustawy podatkowej.

17 - art. 15e ust. 1 i ust. 4, w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz w związku

18 z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ograniczenia wynikające z jej art. 15e znajdują zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a tej ustawy, podczas gdy treść art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej oraz ich wykładnia wykluczają taką możliwość, co powinno prowadzić ostatecznie do konkluzji, że ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy podatkowej znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, natomiast ograniczenia te nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania,

19 - w konsekwencji, naruszenie art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej znajduje zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie jej art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej – w sytuacji, gdy wyklucza to treść art. 15e ust. 4 w związku

20 z art. 7 ust. 3 tej ustawy,

21 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 121

22 § 1 i w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu i brak oceny całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji poprzez działania naruszające zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych ze względu na przeprowadzenie rozszerzającej wykładni art. 15c ust. 1 i 3 oraz art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.

23 Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki przedstawił zwięzłe podsumowanie stanu sprawy oraz stanowisko Spółki, a następnie wskazując na błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, przytoczył przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, by powołując się na wykładnię językową oraz wykładnię systemową i funkcjonalną stwierdzić, że nieuprawnione było dokonywanie przez organ rozszerzającej wykładni art. 15c i art. 15e w związku

24 z art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, skoro zawarte w art. 15c ust. 4 i 15e ust. 4 tej ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania jej art. 7 ust. 3 oznacza, że wynikające z art. 15c ust. 1 i 3 oraz art. 15e ust. 1 ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów pewnych kategorii kosztów nie znajdują zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Zdaniem pełnomocnika Spółki przepisy art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1 ustawy podatkowej powinny być odczytywane, jako regulacje ograniczające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów uwzględnianych, co do zasady, w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania (tj. innych kosztów niż kwoty związane z przychodem zwolnionym lub niepodlegającym opodatkowaniu). Według skarżącej organ nie wyjaśnił, w jaki sposób należy rozumieć odwołanie do art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, zaś zaaprobowanie stanowiska organu prowadziłoby do konkluzji, że przepisy art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 ustawy podatkowej byłyby bezcelowe, co pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz zasadą per non est. W opinii skarżącej, jeżeli dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwoleń lub decyzji o wspieraniu, są wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej, to koszty im odpowiadające nie mogą zostać ujęte w podstawie opodatkowania (zgodnie z art. 7 ust. 3), a tym samym ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, nie znajdują zastosowania do takich kosztów.

25 Spółka zauważyła, że prezentowane przez nią stanowisko pozostaje w zgodzie z celem regulacji art. 15c i 15e ustawy podatkowej, które zostały przedstawione w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej. Jej zdaniem celem ich wprowadzenia było ograniczenie możliwości zaliczenia kosztów określonych usług do kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania. W konsekwencji, ograniczenie to powinno być stosowane wyłącznie do działalności podatników podlegającej opodatkowaniu. Ponadto wskazał na znaczenie powołanej we wniosku Dyrektywy i jej implementacji.

26 Co do naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Spółki zdefiniował pojęcie "zaufanie" z art. 121 § 1 O.p. oraz podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań art. 14c § 2 O.p.

27 Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie.

28 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga okazała się uzasadniona.

30 Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczyła ona tego, czy ograniczenia w zaliczeniu kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z treści art. 15c i art. 15e ustawy podatkowej mają zastosowanie do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a tej ustawy.

31 Kwestia zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania ograniczeń w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy podatkowej, była już przedmiotem rozstrzygania w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach NSA z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2568/19 czy z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 360/20 lub WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 7262/20 czy WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1745/20. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i akceptuje wyrażone tam poglądy i oceny prawne dlatego w dalszej części uzasadnienia przywoła je jako własne szczególnie argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 360/20.

32 W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ustęp 3 mówi, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Art. 15c ust. 4 tej ustawy wskazuje, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

33 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7; 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie natomiast z przepisem art. 15e ust. 4 ustawy podatkowej, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

34 Zgodnie z powyższym, oba przepisy tj. art. 15c oraz 15e ustawy podatkowej w ustępach 4 odsyłają do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy. Ten z kolei stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) (...); 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

35 W kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację i faktu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz możliwość uzyskania decyzji o wsparciu należy również przywołać przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy podatkowej, stosownie do których wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (pkt 34), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla okoliczności kwalifikujących się do uzyskania pomocy w większej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (pkt 34a).

36 W pierwszej kolejności, odnosząc się do art. 15e ustawy podatkowej odnotować należy, że z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. dotyczącej m.in. wprowadzenia do ustawy podatkowej art. 15e ust. 1 - wyznaczającego limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych wynika, że stanowiło to element uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych i przeciwdziałania stosowaniu mechanizmów agresywnej optymalizacji podatkowej. Ustawodawca, z uwagi na przypadki sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (w tym w zakresie praw i wartości o charakterze niematerialnym), brak powiązania z realnie istniejącą substancją oraz brak faktycznej możliwości powiązania ceny usług niematerialnych z "produktem", który w zamian za te cenę jest otrzymywany - zdecydował się na wprowadzenie regulacji ograniczającej (do wysokości 5% EBITDA) wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających m.in. z wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie z praw i wartości niematerialnych. Przyjął przy tym, że limit ten ma zastosowanie do takich kosztów, do określonej tam kwoty, przy czym limit ten nie ma zastosowania do opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

37 W powołanym wyroku NSA potwierdził, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 ustawy podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w jej art. 15e ust. 1, a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszej sprawy takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia bądź decyzji o wsparciu. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 ustawy podatkowej, w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1, mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 tej ustawy. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie tej regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej.

38 Za niewystarczające Sąd uznał powołanie się przez organ na treść uzasadnienia do ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art. 15e ustawy podatkowej. Po pierwsze, treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej, skoro w realiach niniejszej sprawy, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust. 1 tej ustawy, to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy (druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.). Inaczej rzecz ujmując, intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej. Nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w jej przepisie art. 15e ust. 4. Po drugie, dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art. 15e ustawy podatkowej, nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy bowiem takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w przepisie art. 15e ust. 4 ustawy podatkowej. Emanacją racjonalności ustawodawcy w przepisie art. 15e tej ustawy ze względu na przedmiot zagadnienia wniosku jest uregulowanie hipotetycznej sytuacji, w której limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na m.in. usługi niematerialne poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych miałby być stosowany do kosztów uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania. Dlatego więc ustawodawca wprowadził do badanego przepisu art. 15e ust. 4, który wskazuje, poprzez odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie m.in. przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE. Z pominięciem powyższego "wyłączenia" dochodziłoby do sytuacji, w której dyspozycja art. 15e ustawy podatkowej częściowo byłaby bezcelowa.

39 W konsekwencji zatem przepis art. 15e ust. 4 ustawy podatkowej poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej. Stosowanie art. 15e do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e ustawy podatkowej. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e ustawy podatkowej jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia. Powyższe dotyczy również dochodów podatków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a, a więc uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

40 Należy zauważyć, że powyższe rozważania odnoszące się do art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy podatkowej, znajdują zastosowanie także wobec art. 15c tej ustawy z uwagi na analogiczne odesłanie w ust. 4 do jej art. 7 ust. 3.. Zatem ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu.

41 W konsekwencji Sąd orzekający stwierdza, że uzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy podatkowej, jak również art. 15c ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a tej ustawy.

42 Trafny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, gdyż organ obok przywołania przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy 1878 z 2017 r.) nie dokonał pełnej analizy stanowiska Spółki i okoliczności przez nią podnoszonych co powoduje, że zaskarżona interpretacja nie ma dostatecznie wyczerpującego uzasadnienia ani nie wyjaśnia w istocie sposobu rozumowania organu wydającego interpretację co do omawianych norm prawnych. Dodać należy, że organ w żadnej mierze nie odniósł się do wskazanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych i przyjętego przez te sądy stanowiska.

43 Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób opisany w art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) i na podstawie tego przepisu oraz art. 200 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018. 1687) orzekł jak w wyroku.