Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r., III SA/Gl 902/08

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r., III SA/Gl 902/08

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Orzepowska-Kyć, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...]

3 1) umarzającej postępowanie celne prowadzone w odniesieniu do zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia prawidłowej wartości celnej, klasyfikacji taryfowej towaru oraz kwoty cła w odniesieniu do importowanego towaru, z uwagi na fakt iż upłynął 3 letni termin do wydania decyzji uznającej w/w zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe i określającej kwotę wynikającą z długu celnego od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, 2) określającej elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów

4 3) określającej prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towarów powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art.6 ust.7, art.15 ust. 4, art. 18 ust.1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art.36 ust. 2, art.54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), art.38 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. z późn. zm.) i art.22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257 z 2004 r. z późn. zm.) utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy .

5 W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

6 W dniu [...] r. dokonano zgłoszenia celnego na jednolitym dokumencie administracyjnym [...], wnioskując o objęcie importowanego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Łączną wartość celną przedmiotowego towaru w kwocie [...] EUR zadeklarowano na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. na bazie [...] K.

7 Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art.64 § 1 i 2 Kodeksu celnego zostało przyjęte, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Strony.

8 W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w K. w siedzibie Spółki "A" ujawniono: faktury dotyczące kosztów ubezpieczenia towarów przywożonych własnym środkiem transportu, dokumenty potwierdzające rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowych oraz stwierdzono: błędne deklarowanie warunków dostawy towaru, nieprawidłowe określenie i błędną klasyfikację niektórych z importowanych towarów.

9 Jak ustalono w trakcie kontroli dokumenty dotyczące dodatkowych kosztów związanych z przywozem nie były uwzględniane przy określaniu wartości celnej sprowadzanych z zagranicy towarów, stąd zawiadomieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. powiadomił Stronę o prowadzeniu z urzędu postępowania w przedmiotowej sprawie, umożliwiając jednocześnie zapoznanie się z aktami sprawy.

10 Powołując się na art.: 65 § 4 ust. 2 lit. b Kodeksu celnego, w myśl którego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, może z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie za nieprawidłowe w całości lub w części określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, art. 65 § 5 zgodnie, z którym decyzja, o której mowa w § 4 nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, art. 230 § 1 i 4 stanowiący, iż po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika a powiadomienie to nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego organ celny I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie upłynął 3 letni termin do wydania decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] r. stąd Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. określił elementy elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wskazując jako podstawę prawną art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 2 i ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

11 W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając: naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, niezgodne z prawem zastosowanie przepisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r . o podatku akcyzowym.

12 Dyrektor Izby Celnej w K. rozpoznając odwołanie odmówił trafności zarzutów odwoławczych. Jednocześnie stwierdził, iż zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego (art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego). Jak trafnie uznał organ celny I instancji ustalenia przeprowadzonej kontroli w świetle obowiązujących przepisów dały podstawę do doliczenia do wartości celnej kwoty 200 EUR stanowiącej dodatkowe koszty związane z przywozem towarów, przy czym kwotę tę proporcjonalnie rozliczono do masy towaru i dodano do wartości towarów ujętych w poszczególnych pozycja j.d.a. SAD.

13 W trakcie prowadzonego postępowania ustalono ponadto, że przedmiotem zgłoszenia był m.in. towar określony jako preparaty do pielęgnacji skóry (poz.1 SAD); preparaty do manicure i pedicure (poz.7 SAD); pasty modelarskie (poz. 8 SAD); płyny do dezynfekcji (poz. 13 SAD), który został przyporządkowany odpowiednio do kodów PCN :

14 - poz.1 - [...] obejmującego "pozostałe preparaty do upiększania i makijażu oraz preparaty do pielęgnacji skóry (z wyjątkiem leków), włącznie z preparatami do opalania, do manicure i pedicure"

15 - poz.7 - [...]obejmującego "preparaty do manicure i pedicure "

16 - poz.8 - [...]obejmującego " pasty modelarskie, nawet zabawki dla dzieci; preparaty znane jako "wosk dentystyczny" lub jako "dentystyczny materiał formierski", przygotowane do sprzedaży detalicznej, lub w postaci płytek, podków, lasek lub podobnej postaci; pozostałe preparaty do stosowania w dentystyce, produkowane na bazie gipsu (gipsu palonego lub siarczanu wapnia)"

17 - poz.13 - [...] obejmującego "pozostałe środki odkażające ".

18 W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż :

19 - w poz.1 zgłoszenia celnego (preparaty do pielęgnacji skóry) zostały ujęte również preparaty do pielęgnacji paznokci, stąd ilość i wartość towaru ujętego w poz.1 została pomniejszona o preparaty do pielęgnacji paznokci, które zostały przyporządkowane do kodu [...] (poz.7 SAD)

20 - w poz.8 zgłoszenia celnego stwierdzono nieprawidłowe określenie towaru a co za tym idzie jego błędną klasyfikację. Towar określony w zgłoszeniu celnym jako pasta modelarska, stanowił w rzeczywistości preparaty do pielęgnacji paznokci (żele do paznokci), w związku z czym został przyporządkowany do kodu [...].

21 - w poz. 13 zgłoszenia celnego (płyny do dezynfekcji) zostały również ujęte preparaty do pielęgnacji paznokci. W związku z powyższym ilość i wartość towaru ujętego w poz. 13 została pomniejszona o preparaty do pielęgnacji paznokci, które zostały przyporządkowane do kodu PCN 3304 30 00 0 (poz.7 SAD).

22 Dalej organ odwoławczy wskazał, że dla określenia obowiązku podatkowego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w chwili zdarzenia, z którym wiązało ono skutki prawne natomiast prawo proceduralne obowiązujące w chwili wydania decyzji.

23 W dacie orzekania przez organ celny I instancji ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r., utraciła moc obowiązującą na podstawie art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a ustawodawca w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy nie wypowiedział się na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami ustawy starej. W tym względzie organ celny odwoławczy powołując się na wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04 stwierdził, że milczenie ustawodawcy oznacza zatem założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Powyższe nie stanowi naruszenia zasady lex retro non agit, ponieważ przedmiotowe regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu dokonywanych pod rządami nowego prawa i nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony. Organ odwoławczy podkreślił, że jak prawidłowo wskazał organ celny I instancji w przepisach nowej ustawy o VAT z 2004 r. w dziale zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", w art.33 - 38 ustawodawca przewidział regulacje analogiczne do tych, które określone były w ustawie o VAT z 1993 r.

24 Z art.34 ust.1 nowej ustawy wynika, że kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art.38 ust. 2 naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych.

25 Powyższe unormowanie uprawniało więc zdaniem organu odwoławczego organ celny I instancji do określenia w decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w innej wysokości niż wykazana w drodze samoobliczenia przez podatnika. W zakresie podatku akcyzowego podstawę orzekania stanowił art. 22 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zgodnie z którym jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych.

26 Prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia potwierdzało zdaniem organu odwoławczego orzecznictwo w tym wyroki: z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/GL 1273/07 WSA, z dnia 16 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Gl245/07.

27 Organ odwoławczy podkreślił, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji weryfikacji przez organy celne zobowiązania podatkowego z tytułu importu w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie a, możliwości działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach ustawy uchylonej , jak i w ustawie nowej.

28 W zakresie prawidłowość zastosowanego prawa powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/98 gdzie zaakcentowano dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

29 Przywołano także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK - A 2004/5/40) w którym Trybunał wskazał, że ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. W sytuacji braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej .

30 Organ odwoławczy podkreślił, że przywołane regulacje dotyczą sposobu postępowania organów podatkowych w kwestiach weryfikacji zobowiązań podatkowych z tytułu importu towarów i nie regulują momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki podatku czy wygasania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

31 Zatem skoro regulacje zawarte w art.38 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art.22 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym nie są przepisami prawa materialnego, a mają charakter przepisów proceduralnych, przepisy te winny mieć zastosowanie również przy weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych przed dniem 1 maja 2004 r. W tym względzie organ odwoławczy powołał się na wyroki WSA sygn. akt III SA/Wa 214/06 z dnia 3 października 2006 r., WSA sygn. akt III SA/Wa/191/06 z dnia 5 października 2006 r.).

32 Słusznie zatem w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił elementy kalkulacyjne w tym; wartość celną poszczególnych towarów według pozycji wymienionych w zgłoszeniu celnym, należne cło, ustalił prawidłową klasyfikację taryfową według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów, jak też kwoty akcyzy z tytułu importu towarów akcyzowych oraz wskazał przypisaną poszczególnym pozycjom zgłoszenia celnego podstawę naliczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

33 Podzielono trafność stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w R. w zakresie proporcjonalnego rozliczenia do poszczególnych pozycji taryfowych kwoty 200 EUR, stanowiącej dodatkowe koszty związanej z przywozem towarów jak też uporządkowania i weryfikacji poszczególnych towarów wykazanych w zgłoszeniu celnym.

34 Co do towaru zgłoszonego w poz.8 w zgłoszeniu celnym jako pasta modelarska, gdzie strona przyporządkowała kod 3407 00 00 0, stwierdzono , że stanowi on w rzeczywistości preparaty do pielęgnacji paznokci (żele do paznokci), które winny być zaklasyfikowane do kodu 3304 30 00 0. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działu Taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a także z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.)

35 Deklarowany w zgłoszeniu celnym dla spornych preparatów kod PCN 3407 00 00 0 obejmuje "pasty modelarskie( preparaty plastyczne , nawet do zabawy dla dzieci; preparaty znane jako wosk dentystyczny- lub jako -dentystyczny materiał formierski, pakowane w zestawy lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci płytek, podków, lasek lub podobnej postaci; pozostałe preparaty do stosowania w dentystyce, na bazie gipsu (gipsu kalcynowanego lub siarczanu wapnia)" - Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (zał. do Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.).

36 Z kolei z komentarza zwartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika, że do pozycji 3407 klasyfikowane są m.in.:

37 (A) Pasty modelarskie. Są to preparaty plastyczne zazwyczaj używane przez artystów modelarzy lub złotników do tworzenia modeli; a także przez dzieci dla zabawy. Najbardziej znane są masy na bazie oleinianu cynku. Zalicza się do nich również woski, olej, wazelinowy i kaolin, w dotyku są lekko tłuste. Inne są mieszaninami miazgi celulozowej i kaolinu ze spoiwami. Pasty te są zwykle barwione i występują w postaci masy lub bloków, pałeczek, płytek itd.

38 Niniejszą pozycją objęte są również asortymenty past modelarskich, łącznie z zestawami do zabawy dla dzieci.

39 (B) Preparaty zwane jako "wosk dentystyczny" lub "dentystyczne materiały formierskie". Są to preparaty o zróżnicowanym składzie, stosowane w dentystyce, zwłaszcza do wykonywania odcisków zębów. Składają się one głównie z wosków, tworzyw sztucznych lub gutaperki, zmieszanych z takimi produktami jak: kalafonia, szelak oraz wypełniacze (np. sproszkowana mika) i są zwykle barwione. Mogą być twarde lub lekko miękkie. Niniejsza pozycja obejmuje je jedynie, gdy występują w zestawach, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej lub maja postać płytek, podków (pełnych lub pustych), pałeczek lub form podobnych. W innej postaci (np. masie) klasyfikowane są do pozycji według składu (pozycje 3404, 3824 itd.).

40 (C) Inne preparaty stosowane w dentystyce, produkowane na bazie gipsu (gipsu palonego lub siarczanu wapnia). Do tej grupy preparatów zalicza się składające się z gipsu i alginianów alkalicznych lub metylocelulozy oraz składające się z gipsu, nawet barwionego i takich produktów jak skrobia i przyprawa waniliowa. Są one używane do pobierania odcisków dentystycznych, dotworzenia modeli lub mają inne zastosowanie dentystyczne i są klasyfikowane do niniejszej pozycji bez względu na postać w jakiej są przedstawiane. Nie należy ich mylić z gipsami, które zwierają tylko niewielkie ilości przyspieszaczy lub opóźniaczy (pozycja 2520).

41 W kontekście przytoczonego wyżej komentarza organ odwoławczy stwierdził , iż importowane preparaty - żele, pasty utwardzane pod wpływem działania promieni ultrafioletowch, służące do korekty paznokci oraz tworzenia "swoistych protez paznokci" - nie mogą być przyporządkowane do kodu PCN 3407 00 00 0. Importowane preparaty nie służą bowiem do tworzenia modeli, lecz mają konkretne zastosowanie - korekta paznokci - jak i nie należą do preparatów dentyntystycznych klasyfikowanych do tego kodu.

42 Sporne preparaty powinny być przyporządkowane do pozycji 3304 obejmującej "preparaty do upiększania lub makijażu oraz pielęgnacji skóry (z wyjątkiem leków), łącznie z preparatami przeciwsłonecznymi lub do opalania, manicure pedicure - podpozycja 3304 30 00 0 - preparaty do manicure i pedicure. Klasyfikacja taka zgodna jest zgodna z regułą I Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

43 Organ odwoławczy uznał iż w prawidłowej wysokości określono podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej w stosunku do towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym .

44 Za słuszne uznał też organ celny II instancji ustalenia wynikające z decyzji nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w R. co do elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

45 Ustalenia te dotyczyły wartości celnej jako elementu kalkulacyjnego towaru ujętego: w pozycji 7 i wyniosły - [...] EUR, w pozycji 8 wyniosły - [...] EUR. Nadmieniono iż do wymiaru kwoty wynikającej z długu celnego również stanowiącego element kalkulacyjny, przyjęto stawkę celną obniżoną w wysokości 0% (ust.1 lit. d, ust. 5 pkt.1 części pierwszej - Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych obowiązującej Taryfy celnej).

46 Przywołując art.15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w myśl którego podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym przyjęto ustaloną wartość celną towaru .

47 W związku z powyższym dla importowanego towaru (preparaty do manicure i pedicure) podstawę wymiaru podatku od towarów i usług określono odpowiednio :

48 - poz.7 - [...] PLN (w tym : [...] PLN podatek akcyzowy )

49 - poz.8 - [...] PLN (w tym : [...] PLN podatek akcyzowy )

50 Dla towaru ujętego w poz.7 i poz.8 przyporządkowanego odpowiednio do kodu PCN 3304 30 00 0 - ustanowiono 25% stawkę podatku akcyzowego -zgodnie z § 2 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz.269). W konsekwencji podatek akcyzowy dla towarów przyporządkowanych do w/wym kodów PCN określono odpowiednio w wysokości: poz. 7 - [...] zł, poz. 8 - [...] zł.

51 Dla importowanych towarów określono stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 155 poz. 1814 z późniejszymi zmianami),stąd kwotę tego podatku ustalono w kwocie dla poz. 7 - [...]zł, i dla poz. 8 – 20. [...]zł.

52 Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwoławcze co do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez organ celny I instancji przy rozstrzyganiu spornej sprawy .

53 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa tj. art. 121 Ordynacji podatkowej , art. 38 ust. 2 w zw. z art. 176 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , art. 22 ust 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie , że przepisy te znajdują zastosowanie do oceny stanów faktycznych i prawnych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r.

54 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi .

55 Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę i dodatkowo wskazał ,że należności określone w decyzji o podatku od towarów i usług jak podatku akcyzowym zostały w całości zapłacone w dniu [...] r.

56 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

57 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

58 Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

59 Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

60 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

61 Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi czy prawidłową była weryfikacja zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów wykazanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r., dokonana w następstwie określenia elementów kalkulacyjnych, w sytuacji gdy z powodu przedawnienia nie mogła być wydana decyzja o wysokości długu celnego. Organy celne przyjęły, że taka weryfikacja jest możliwa, a podstawa prawna takiego działania wynika z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

62 Na wstępie zauważyć należy, że zgłoszenie celne objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu importowanego towaru zostało przyjęte w dniu [...] r., pod rządami ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego.

63 Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania o której mowa w ust. 4, 4a, 4b obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone; prowizję, opakowania , transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju .

64 Stosownie do art. 65 § 4 ust. 2 Kodeksu celnego organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego mógł z urzędu wydać decyzję, w której: uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzygnąć o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienić elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b), przy czym zgodnie z § 5 art. 65 decyzja, o której mowa w § 4, nie mogła zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

65 Z dniem [...]r. ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych dodano do dotychczas obowiązującej regulacji w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 11 f w brzmieniu "w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz w art. 11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. Jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów" ( art. 11 ust 2). W myśl zaś art. 11c ust. 1 w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

66 Zgodnie z powołanymi uregulowaniami organ celny mógł zatem do czasu przedawnienia długu celnego zmieniać wszystkie elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, a po przedawnieniu prawa do wydania decyzji co do długu celnego mógł zweryfikować wartość celną dla potrzeb określenia zobowiązań podatkowych z tytułu importu towarów .

67 W niniejszej sprawie w dacie orzekania zarówno w I jak i w II instancji ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która regulowała w sposób wyżej wymieniony sposób działania i kompetencje organów państwa do orzekania w przedmiocie określania zobowiązań podatkowych z tytułu importu towarów przestała obowiązywać w związku z utratą mocy obowiązującej na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz . Nr 54, poz. 535 ze zm.) Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy ( Dział XIII , rozdział 2 ) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami starej ustawy. Milczenie zaś ustawodawcy w tym względzie należy uznać za założenie bezpośredniego stosowania prawa( por. wyrok NSA z 11 stycznia 2005r., OSK 994/04). W tym zakresie nie narusza to zasady lex retro non agit – wbrew twierdzeniom strony - gdyż przedmiotowe regulacje dotyczą, procedury, czynności i kompetencji organu dokonywanych pod rządami nowego prawa i nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt III Sa/Wa 191/06), który to pogląd skład orzekający w sprawie w całości podziela.

68 W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) w Dziale VII dotyczącym Zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów ustawodawca w art. 34 ust 1. ustanowił, że " w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji". Zgodnie zaś z art. 38. ust. 2 jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

69 Podobnie w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29 poz. 257) w art. 22. ust.2 ustawodawca przewidział, że jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych.

70 Z zacytowanych przepisów wynikało zatem uprawnienie do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku VAT jak też na potrzeby określenia kwoty akcyzy z tytułu z tytułu importu towarów.

71 Powołane przepisy mimo ich zawarcia w ustawach zawierających normy materialnoprawne są w istocie przepisami proceduralnymi, kompetencyjnymi. Regulują one bowiem w sposób wyraźny kompetencje do działania dla organów celnych w zakresie określenia elementów celnych na potrzeby określenia zobowiązań podatkowych z tytułu importu towarów , przy przedawnieniu prawa do wydania decyzji w zakresie wysokości długu celnego . W tym miejscu zaakcentować należy , iż przepisy art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak też. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie ingerują w jakikolwiek sposób co do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków normowanych prawem materialnym w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania, zasad ustalania podatku , czy też samych stawek podatkowych. To zaś w ocenie sądu przesądza o charakterze procesowym , kompetencyjnym spornych przepisów .

72 Trafnie zatem organ celne uznały że przepisy art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak też. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowią podstawę procesową do wydania rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia elementów kalkulacyjnych w tym prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru , wartości celnej na potrzeby określenia należnych podatków VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu.

73 W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 176 ust 3 ustawy o VAT jak też art. 127 ustawy o podatku akcyzowym nakazujących ich stosowanie do stanów faktycznych i prawnych począwszy od dnia 1 maja 2004 r. skład orzekający nadmienia, iż dotąd powołane argumenty powodują, iż jest on chybiony. W sytuacji gdy przepisy te mają charakter procesowy stosowane winny w dacie w jakiej organy celne orzekały i bez znaczenia pozostaje iż zdarzenie , w następstwie którego wydano sporną decyzję miało miejsce [...]r.

74 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania co ma wynikać z zaniechania orzekania przez organy celne w trybie przepisów wynikających z art. 11f tej ustawy zauważyć należy iż po pierwsze - jak wyżej nadmieniono -organy winny orzekać na podstawie nowych regulacji wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym, po drugie przedawnienie zobowiązań podatkowych nie miało miejsca. Stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zgłoszonych w zgłoszeniu celnym z dnia [...]r. upłynął z dniem [...]r. Tymczasem decyzja organu celnego I instancji wydana została przed upływem tej daty, gdyż decyzja wydana została w dniu [...], a doręczona w dniu [...] r. Ponadto jak w trakcie rozprawy pełnomocnik organu oświadczyła strona uregulowała podatek akcyzowy i podatek VAT z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w dniu [...] r. co powoduje, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło. Natomiast wygaszone zobowiązanie nie może ulec przedawnieniu .

75 Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi to stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić .