Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2004 r., I SA/Gd 929/01

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2004 r., I SA/Gd 929/01

Sentencja

1 Dnia 4 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie : WSA Tomasz Kolanowski NSA Sławomir Kozik Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z miesiąc luty 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Uzasadnienie

2 Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 14 listopada 2000r., kierując się m. in. art. 10 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 3 i 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( w skrócie ustawa o VAT ) określono podatnikowi A. K. prowadzącemu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za okres zaległości.

3 Zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części określającej zaległości podatkowe i odsetki, i w tym zakresie umorzyła postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie. Uchyloną w części decyzję wydano w związku ze złożeniem przez podatnika w dniu 1 września 1999 r. korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Przyjęto, że w związku i począwszy od dnia wykreślenia z rejestru podatników skarżącemu w ogóle nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

4 Strona skorzystała z przysługującego jej prawa złożenia odwołań, wnosząc przez pełnomocnika o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił organowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego w postaci art.9 ust 1 i 4, art. 19 ust 1 i 12, art. 25 ust 1 pkt 2, art. 27 ust 5 ustawy z dnia 1 sierpnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50); § 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ww. ustawy (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), jak i naruszenie przepisów postępowania w postaci art.8l, art. 120-124, art.130-132, art. 181 § 1 i 2, art.181 pkt l i 3, art. 187 § l, art. 191, art. 193, art. 199, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

5 Wskazano, iż organ błędnie uznał, że podatnik nie miał prawa złożenia korekt deklaracji VAT-7 po dniu zlikwidowania działalności gospodarczej tj. po 1 czerwca 1999 r. Ordynacja podatkowa przyznaje nieograniczone prawo do korekty wszelkich deklaracji, tym samym wszelkie "autokorekty" nie powinny mieć żadnych, ujemnych dla podatnika skutków.

6 Podatnik ma obowiązek zmiany złożonych deklaracji, gdy stwierdzi że zostały wypełnione niezgodnie z danymi zawartymi w prawidłowo prowadzonej ewidencji zakupu i sprzedaży.

7 Po drugie, zakwestionowano stanowisko, iż podatnik bezpowrotnie utracił prawa podatkowe z okresu prowadzenia działalności gospodarczej w związku z jej likwidacją i złożeniem w dniu 30 czerwca 1999 r. formularza zgłoszeniowego VAT-Z. Zgodnie z zasadą praw nabytych, prawo do obniżenia podatku należnego, przysługiwało stronie także po wykreśleniu z rejestru podatników, gdyż odliczenie dotyczyło i wynikało z czynności dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego prawo dokonania odliczeń powstało więc w momencie nabycia towaru lub usługi. Podkreślono, iż organ błędnie przyjął za dzień wykreślenia z rejestru podatników dzień zaprzestania działalności gospodarczej, a nie dzień rzeczywistego usunięcia z rejestru, którego podstawę stanowi zgłoszenie o zaprzestaniu działalności i przeprowadzone w wyniku jego złożenia postępowanie wyjaśniające.

8 W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji w przedmiocie spornego prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego po wykreśleniu z rejestru podatników. Zdaniem organu przepisy podatkowe wykluczają możliwość obniżania kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego po wykreśleniu z rejestru, gdyż rozliczenia tego typu mogą być dokonywane tylko z podatnikiem VAT. Na podstawie akt sprawy ustalono, iż A. K. w dniu 1 września 1999 r., a więc w chwili złożenia korekt deklaracji podatkowych, jako uprzednio wykreślony z rejestru, nie był podatnikiem. Podstawę wykreślenia z rejestru stanowiło zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 1 czerwca 1999r. prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 5 lipca 1999 r. Wykreślenie nastąpiło natomiast z datą faktycznego zaprzestania podlegających opodatkowaniu czynności, wskazaną w złożonym przez podatnika zgłoszeniu, zatem także z tą datą należy wiązać skutki prawne zaprzestania ww. czynności. W ocenie Izby słusznie tym samym nie uznano skuteczności złożonych we wrześniu 1999 r korekt, gdyż zgodnie z Ordynacją podatkową prawo skorygowania deklaracji przysługuje jedynie podatnikom.

9 Uznano natomiast za zasadny zarzut naruszenia przez organ I instancji dyspozycji art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

10 Pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podtrzymując swe stanowisko zawarte w odwołaniu.

11 Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wniosła ojej oddalenie.

12 Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowzdzajace ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 1 53,poz. 1271 zpóżn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

13 Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga zasługuje na jej uwzględnienie, Sąd nie podziela bowiem stanowiska organu odwoławczego wskazującego, iż stan faktyczny tej sprawy wyczerpuje dyspozycję art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

15 Poza sporem miedzy stronami jest fakt, iż skarżący jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej złożył deklaracje VAT - 7. Korektę tych deklaracji skarżący złożył po dacie wykreślenia z rejestru podatników na podstawie złożonego przez siebie zgłoszenia VAT- Z, informując organ podatkowy o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

16 Zgodnie z dyspozycją art. 81 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 78 cyt. rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia I997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji VAT - 7 w zakresie podatku naliczonego.

17 Możliwość skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług zależy wyłącznie od woli podatnika, gdyż art. 19 ust. 1 ustawy o "VAT stwierdza, że podatnik ma prawo do takiej czynności. Podatnik może przejawić wolę skorzystania z tego uprawnienia poprzez złożenie we właściwym czasie deklaracji podatkowej lub też deklaracji ją korygującej. Tym samym podatnik ma prawo do skorzystania z przywileju korekty uprzednio złożonej deklaracji VAT - 7 również w zakresie zwiększenia podatku naliczonego ( w sytuacji gdy korekta ta miałaby doprowadzić do stwierdzenia, że podatnik dokonał nadpłaty podatku ( art. 72 i 79 § 2 pkt. 1 lit. b/ Op ) korekta deklaracji w takiej sytuacji może nastąpić dopiero po wydaniu decyzji przez organ podatkowy stwierdzającej nadpłatę (art. 81 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 79 § 2 pkt. 1 lit.b/ Op ).

18 W tej sprawie należy również udzielić odpowiedzi na następującą kwestię: czy skarżący utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji gdy złożył korektę, PO dniu wykreślenia z ewidencji, do deklaracji VAT-7 złożonych przez niego PRZED dniem wykreślenia z tej ewidencji.

19 Stosownie do przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w skrócie VAT). obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy.

20 W ocenie Sądu przepis ten wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do tych podatników, którzy bądź w ogóle nie dopełnili obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ustawy bądź też już po wyrejestrowaniu dokonali czynności, z których błędnie wywodzą prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku.

21 Innymi słowy dyspozycja art. 25 ust. 3 ustawy VAT ocenia dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, nie odnosi się zaś do daty złożenia rozliczenia podatkowego czy korekty. Tym samym przepis ten nie może mieć zastosowania do tych podatników, którzy w momencie nabycia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku spełniali wszystkie przewidziane prawem wymogi, w tym wymóg rejestracji, co w tej sprawie jest poza sporem.

22 Nie można bowiem pominąć, przy tego rodzaju rozważaniach, m. in. dyspozycji art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, w której ustawodawca dał podatnikowi prawo wyboru momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego (w rozliczeniu za miesiąc otrzymania stosownych dokumentów albo w miesiącu następnym), którego konsekwencją jest powstanie prawa do zwrotu różnicy podatku (gdy podatek naliczany jest wyższy od podatku należnego i zachodzą przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy).

23 Skoro więc w rozpatrywanej sprawie skarżący skorzystał z przysługujących mu praw w rozliczeniu za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 1998r. i w tym okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawowe, również w zakresie rejestracji, to późniejsze wykreślenie z rejestru ( z dniem 1 czerwca 1999r. ) nie może, zdaniem Sądu, pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa, a w konsekwencji prawa do dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT -7.

24 Orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest obszerne, choć tezy w nich zawarte odnoszą się do różnych stanów faktycznych rozpoznawanych spraw. W wyroku z dnia 23 grudnia 1998r. w sprawie III SA 2781/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nadużyć w tym zakresie polegających np. na celowym niezwracaniu podatnikom zamierzającym zaprzestać wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu różnicy podatku w terminie (nawet przy dopuszczeniu konsekwencji określonych w art. 21 ust. 7 ustawy) po to, by po wyrejestrowaniu (na wniosek bądź nawet z urzędu) pozbawiać podatników należnych im kwot ( w stanie faktycznym tej sprawy podatnik złożył deklarację VAT -7 po dniu wykreślenia podatnika z ewidencji działalności gospodarczej ). Również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 maja 2002r. w sprawie III AZP 1/02 przyjął, że podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy; prawo do zwrotu ma podatnik, który został wykreślony z rejestru po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego tj. nie musi być zarejestrowany w; chwili zwrotu (wydania decyzji w tym zakresie). W wyroku z dnia 25 lutego 2003r. w sprawie III RN 147/02 ( Mon. Pod. 5/2003, str. 41 ) SN postawił tezę, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał w sposób zgodny z prawem rozliczenia tego podatku także po zaprzestaniu prowadzenia działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług nie traci prawa do wystąpienia z żądaniem zwrotu tzw. nadpłaty podatku, jeżeli organ podatkowy, już po wykreśleniu podatnika z rejestru, w wyniku postępowania wszczętego z urzędu wyda decyzję o zmianie uprzedniej decyzji określającej tzw. kwotę podatku naliczonego.

25 Sąd nie stwierdza uchybień przepisom Ordynacji podatkowej wskazanym w skardze ( bez uzasadnienia ) w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.