Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2023 r., I SA/Gd 857/23

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2023 r., I SA/Gd 857/23

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.91.2023.2.MD w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Uzasadnienie

2 W dniu 22 maja 2023 r. P.K. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn.

3 W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

4 W dniu 30 marca 2005 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłym ojcu, K.K., części ułamkowe dwóch budynków mieszkalnych, w skład których wchodziło 6 lokali mieszkalnych, użytkowanych wówczas przez osoby fizyczne, na podstawie umów najmu, w oparciu o tzw. czynsz regulowany, określony w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

5 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

6 Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn według stanu prawnego na dzień nabycia spadku, tj. 30 marca 2005 r.?

7 Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nabycie spadku miało miejsce 30 marca 2005 r. przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku od spadków i darowizn w brzmieniu przepisów obowiązujących w momencie nabycia spadku (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 z 2006 r. poz. 1629).

8 W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje również zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który obowiązywał do 31 grudnia 2006 r. i został uchylony przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 222 poz. 1629). Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą sądów, umowy najmu, do których miały zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym obowiązywały do dnia 25 kwietnia 2005 r. na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 kwietnia 2005 r., sygnatura K 4/2005 (Dz. U. z 2005 r. Nr 69 poz. 626).

9 Interpretacją indywidualną z dnia 14 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS"), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

10 Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązujący w dacie nabycia spadku, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

11 Przepis ten w swej treści wprost nawiązuje do ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 105 poz. 509 ze zm.). Ustawa ta obowiązywała w latach 1994-2001. W życie weszła bowiem 12 listopada 1994 r., a moc obowiązującą utraciła 1 stycznia 2002 r., na mocy art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725), która ją zastąpiła.

12 Zasady dotyczące czynszu regulowanego zawarte były w powołanej ustawie o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Stosownie natomiast do jej art. 38, ilekroć w innych ustawach jest mowa o przepisach ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, rozumie się przez to przepisy niniejszej ustawy. Tym samym zasady w niej uregulowane znajdowały zastosowanie również do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

13 O czynszu regulowanym stanowił art. 9 ust. 3 ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Jednakże wyrokiem z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt K 48/01, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu. Wyrok w tej sprawie opublikowany został w Dzienniku Ustaw w dniu 10 października 2002 r. (Dz. U z 2002 r. Nr 168 poz. 1383) co oznacza, że w tym dniu przepis ten utracił moc, a podstawą prawną dla właścicieli nieruchomości budynkowych do ustalenia najemcom lokali znajdujących się w tych budynkach czynszu stał się art. 7 ww. ustawy. Czynsz ustalany w ten sposób nie jest jednak czynszem regulowanym (tj. normowanym wprost ustawą).

14 Ponadto zasady obowiązywania w stosunkach najmu lokali mieszkalnych czynszu regulowanego wynikały z art. 28 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2004 r., w stosunkach najmu powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, wysokość czynszu w lokalach, w których obowiązywał w dniu wejścia w życie ustawy czynsz regulowany, nie może przekraczać w stosunku rocznym 3 % wartości odtworzeniowej lokalu.

15 Już jednak z samej treści zacytowanego przepisu art. 28 ust. 2 ww. ustawy wynika, że czas obowiązywania czynszu regulowanego ograniczony został do końca 2004 r.

16 W rezultacie Dyrektor KIS stwierdził należy, że z analizy zacytowanych i powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., pomimo formalnego obowiązywania do końca 2006 r., zastosowanie znaleźć mogło wyłącznie w okresie obowiązywania przepisów dotyczących czynszu regulowanego. Te - jak wykazano wyżej - obowiązywały w okresie od 1994 r. do końca 2004 r. Oznacza to, że od 1 stycznia 2005 r. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 było praktycznie niemożliwe. Po tym dniu zasady ustalania czynszu wynikają wprost z art. 7 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, który jednak nie jest już czynszem regulowanym.

17 Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca nabył spadek po zmarłym ojcu 30 marca 2005 r., a więc w okresie, w którym nie może być mowy o zajmowaniu lokali mieszkalnych na podstawie umów najmu, do których zastosowanie znajdują przepisy o czynszu regulowanym, nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d.

18 Jednocześnie Dyrektor KIS wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt K 4/05 nie stoi w sprzeczności, a także potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 października 2002 r. sygn. akt K 48/01, który określił dziesięcioletni okres obowiązywania przepisów o czynszu regulowanym na lata 1994-2004, a więc dla nabycia, które nastąpiło z datą 1 stycznia 2005 r. lub późniejszą, nie może być już mowy o przepisach o czynszu regulowanym, gdyż zostały one uchylone z końcem roku 2004.

19 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej, zarzucając jej:

20 1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

21 a) art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że nie będzie mieć zastosowanie podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. stanowił, że zwolnieniu od podatku podlegało nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, a na gruncie niniejszej sprawy przepisu czynszu regulowanego obowiązywały do 25 kwietnia 2005 r.

22 b) art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że przepisy dot. czynszu regulowanego dotyczyły wyłącznie stosunków najmu do 31 grudnia 2004 r., podczas gdy przepis ten był tylko przepisem przejściowym.

23 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

24 a) art. 14c§ 1 i 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz, U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p.") poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika w szczególności powołanie się na orzeczenia Sądów i Trybunałów odnoszących się do stanu faktycznego Skarżącego i przyjęcie odmiennej oceny aniżeli wniosków z nich płynących, na które Skarżący powołał się w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, co było istotne przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy;

25 b) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz odstąpienie od korzystnej dla Skarżącego wykładni przepisów prawa podatkowego, że pomimo istnienia podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia od spadków i darowizn.

26 Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

28 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

29 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w dacie nabycia przez Skarżącego spadku, tj. w dniu 30 marca 2005 r. obowiązywało zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d.

30 W kwestii tej wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1229/08. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełnik podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i w dalszych rozważaniach posłuży się jako własną argumentacją przytoczoną w powołanym wyroku.

31 Przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. stanowił, że zwolnieniu od podatku podlegało nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Ustawa do której odwoływał się przytoczony przepis została zastąpiona przez ustawę z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733), która weszła w życie 10 lipca 2001 r. Ponadto nowa ustawa nie zawierała (z wyjątkiem czynszu najmu w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego, który pozostał czynszem regulowanym) przepisów dotyczących czynszu regulowanego. Intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany ustawą o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego było zrezygnowanie z czynszu regulowanego ustalanego przez radę gminy, na rzecz czynszu ustalanego umownie. Mimo że w przypadku lokali, w których wcześniej obowiązywał czynsz regulowany, ograniczono możliwość jego podnoszenia do 3% wartości odtworzeniowej lokalu w stosunku rocznym, to ustalanie tego czynszu następuje już według reguł rynkowych, a nie na podstawie decyzji administracyjnej organu gminy. Nie można w związku z tym przyjąć, jak chce tego Skarżący, że nowy stan prawny niczego nie zmienił i że czynsz najmu według ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gmin i zmianie kodeksu cywilnego, nadal pozostaje czynszem regulowanym. Obowiązująca od 10 lipca 2001 r. zmiana stanu prawnego, do którego odsyłał przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w istocie wyeliminowała przedmiotową ulgę podatkową, jakkolwiek uchylenie tego przepisu nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629).

32 Skarżący, zdaje się, bezpodstawnie utożsamia pojęcie czynszu regulowanego z ograniczeniami czynszu wolnego. Trybunał Konstytucyjny w wielu orzeczeniach, w tym w wyroku z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt K 4/05, przywołanym przez Skarżącego, wyrażał pogląd, że ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie prawa lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego zerwała co do zasady z dotychczasowym rozróżnieniem na czynsz regulowany i wolny, utrzymując czynsz regulowany jedynie w odniesieniu do lokali w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego. Co więcej, Trybunał Konstytucyjny w tymże orzeczeniu zwrócił uwagę, że mechanizm którego niekonstytucyjność stwierdził może odnosić się tylko do tzw. czynszu wolnego (pkt 2 uzasadnienia wyroku TK).

33 Z tych względów należy podzielić stanowisko Dyrektora KIS, że w dniu 30 marca 2005 r. ulga podatkowa określona w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. nie obowiązywała, co skutkuje uznaniem podniesionych zarzutów za niezasadne.

34 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) skargę oddalił.