Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009 r., I SA/Gd 816/08

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009 r., I SA/Gd 816/08

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie

2 I SA/Gd 816/08

UZASADNIENIE

3 Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4 w Gdańsku przez Urząd Miasta G. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 26 czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów.

5 Postępowanie w sprawie zostało zapoczątkowane wnioskiem wniesionym

6 w dniu 5 maja 2008 r. przez Urząd Miasta G., który wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

7 w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Urzędu Miasta za podatnika podatku od towarów i usług.

8 Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Urząd Miasta G. (jednostka budżetowa gminy) jako urząd obsługujący organy jednostki samorządu terytorialnego (gminy) wykonuje czynności (zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany), które prowadzą do zakłócenia konkurencji, określone przez polskiego ustawodawcę jako czynności wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych. Urząd Miasta G. jako urząd obsługujący organ władzy publicznej jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

9 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że Urząd Miasta jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które prowadzą do zakłócenia konkurencji, określonych przez polskiego ustawodawcę jako czynności wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych. Następnie wskazano, że wyczerpujące uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy zawarte zostało w ekspertyzie podatkowej, stanowiącej załącznik do wniosku

10 o wydanie indywidualnej interpretacji.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej w dnia 26 czerwcu 2008 r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

12 Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

13 o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) organ wskazał, że gmina posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest samorządową osobą prawną. która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania w myśl art. 33 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje za pośrednictwem Urzędu Gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma Gmina (jednostka samorządu terytorialnego), nie zaś Urząd, który jest aparatem pomocniczym Gminy.

14 Dalej organ wskazał, że art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

15 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą

16 o VAT") przewiduje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy

17 w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

18 Jednakże w oparciu o § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów

19 z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy

20 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

21 Organ wskazał, że przytoczone powyżej przepisy nie mają identycznego brzmienia, gdyż w przepisie ustawowym mowa jest o "realizowaniu zadań", dla których organy władzy i obsługujące je urzędy zostały powołane, natomiast przepis rozporządzenia wykonawczego stanowi o czynnościach "związanych

22 z wykonywaniem zadań publicznych". Zdaniem organu literalna wykładnia wyżej wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że przepis rozporządzenia poprzez przewidziane w nim zwolnienie uzupełnia (rozszerza niejako) zakres czynności,

23 z tytułu których jednostki samorządu terytorialnego nie uiszczają podatku.

24 Reasumując organ stwierdził, że Gmina zarówno jako organ władzy publicznej jak i jednostka samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Nie Urząd Gminy lecz Gmina jako osoba prawna w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

25 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący stwierdził, że organ

26 w interpretacji świadomie i z premedytacją zafałszował i zmienił zaistniały stan faktyczny wskazując, że "Urząd Miasta jako urząd obsługujący organ jednostki samorządu terytorialnego – gminę (...)", zamiast "Urząd Miasta G. (jednostka budżetowa gminy) jako urząd obsługując organy jednostki samorządu terytorialnego (gminy)" jak to zostało przestawione we wniosku.

27 Zdaniem wnioskodawcy, zarówno z przedstawionego stanu faktycznego, jak

28 i z załączonej do wniosku ekspertyzy jasno wynika, iż gminy (jednostki samorządu terytorialnego) nie można utożsamiać z organem władzy publicznej, tak jak uczynił to organ. Takie absurdalne i nielogiczne utożsamienie jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa, gdyż prowadzi do powstania kuriozalnej sytuacji, w której na szczeblu samorządu terytorialnego funkcjonowałyby organy uchwałodawcze, wykonawcze oraz gmina, która nie jest żadnym z ww. organów,

29 a w szczególności organem sądowniczym. Podkreślono, że gmina nie może być żadnym z organów władzy, gdyż nie uchwala aktów prawa miejscowego, nie wykonuje przepisów prawa, nie wydaje decyzji administracyjnych, nie dokonuje żadnych innych czynności materialno-technicznych i nie pełni funkcji organu wykonawczego oraz sądowniczego, którymi są - w przypadku tych ostatnich - wyłącznie Sądy i Trybunały. Według strony skarżącej, żadna z gałęzi prawa nie przewiduje czwartej władzy, którą - w ocenie strony - wykreował bezprawnie organ wydający interpretację. Powyższe powoduje, iż wydana interpretacja indywidualna jest sprzeczna wewnętrznie i zawiera liczne nieścisłości.

30 Urząd zarzucił, iż organ w interpretacji nie odniósł się do argumentacji będącej własnym stanowiskiem Urzędu przedstawionej w załączonej do wniosku ekspertyzie, a szczególnie do kwestii dotyczącej prowadzenia przez urząd gminy oraz gminę ewidencji podatku od towarów i usług. Powyższe według Urzędu nasuwa podejrzenie o z góry założonym stanowisku organu bez względu na argumenty merytoryczne strony, co stoi w sprzeczności z celem i procedurą przewidzianymi dla instytucji interpretacji indywidualnej.

31 W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z 26 czerwca 2008 r.

32 Organ powtórzył stanowisko zawarte w interpretacji, a ponadto przywołał treść art. 13 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej. Uregulowanie to wytycza wspólne dla wszystkich krajów Wspólnoty zasady określenia podatników, którymi są podmioty prawa publicznego. W ocenie organu, gmina (jednostka samorządu terytorialnego) mieści się w pojęciu organów władzy publicznej

33 w rozumieniu przywołanego przepisu Dyrektywy.

34 Odnosząc się do zarzutu zafałszowania stanu faktycznego organ uznał, iż

35 w interpretacji nieprawidłowo zostało wpisano wpisane słowo "gminę" zamiast "gminy", jednak było to wynikiem omyłki, która nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji.

36 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Urząd Miasta G. wniósł o uchylenie interpretacji w całości. Skarżący zarzucił organowi rażące naruszenie:

37 - art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie wbrew zasadom dobrej praktyki administracyjnej oraz wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

38 - art. 14c w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"), gdyż pominął obowiązek pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym tej oceny i bez rzetelnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu;

39 - art. 13 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.U.E.

40 z 2006 r. nr 347, s.1 ze zm.) poprzez nieuzasadnione odebranie Urzędowi Miasta G. statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz błędne zakwalifikowanie gminy jako podatnika tego podatku;

41 - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione odebranie Urzędowi Miasta G. statusu podatnika podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych we wniosku oraz błędne zakwalifikowanie gminy jako podatnika tego podatku;

42 - § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

43 w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezprawne utożsamienie pojęcia jednostki samorządu terytorialnego

44 z pojęciem organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

45 - art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji

46 i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) poprzez bezprawne nałożenie na gminę obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług;

47 - art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

48 Uzasadniając zarzuty skargi Urząd Miasta G. wskazał, że organ wydając interpretację naruszył uregulowania Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji wyrażające zasadę praworządności i nakazujące urzędnikom przestrzeganie obowiązujących w instytucji praktyk administracyjnych. Zdaniem skarżącego, prawo do dobrej administracji jako ogólna, fundamentalna zasada funkcjonowania Unii Europejskiej jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, którego należy przestrzegać, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt K 18/04).

49 Dalej Urząd Miasta G. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, co jego zdaniem jest ewidentnym złamaniem normy powszechnie obowiązującego prawa w zakresie stosowania procedury wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odstąpienie od tej oceny świadczy o pobieżnej i skrótowej analizie przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska oraz jest wyrazem działania w sposób sprzeczny

50 z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Nie do zaakceptowania jest także zastosowanie przez Ministra Finansów tylko i wyłącznie literalnej wykładni przepisów prawa przy interpretacji materialnego prawa podatkowego co jest sprzeczne z powszechnie obowiązującymi wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Interpretacja norm krajowych musi być dokonywana w kontekście treści, celu oraz całokształtu przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Wskazano, iż przepisy prawa należy interpretować zgodnie z celem ich ustanowienia, a zatem działanie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie jest sprzeczne z ratio legis instytucji indywidualnych interpretacji.

51 Zdaniem skarżącego, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

52 w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w oparciu o wykładnię celowościową i systemową, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów tworzących system organów administracji publicznej. Skarżący stwierdził, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca celowo posługuje się terminem organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6), natomiast w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. prawodawca posłużył się pojęciem jednostki samorządu terytorialnego. Nie można zatem utożsamiać jednostki samorządu terytorialnego (gminy) z organem tej jednostki (organem gminy), gdyż jest to sprzeczne z ratio legis powyższych przepisów.

53 Uznanie przez Ministra Finansów gminy (jednostki samorządu terytorialnego) za podatnika podatku od towarów i usług stwarza zdaniem skarżącego, problemy

54 z prawidłowym stosowaniem przepisów prawa. Wśród takich przepisów skarżący wskazał ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Gmina nie ma prawnych możliwości prowadzenia ewidencji i rozliczeń podatku od towarów i usług na swoich kontach księgowych. Uprawnienie to ma wyłącznie urząd gminy

55 w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług. Na poparcie swoich racji skarżący odwołał się do stanowiska Regionalnych Izb Obrachunkowych, w którym m.in. stwierdzono, iż gdyby gmina jako osoba prawna była podatnikiem, to w planie kont dla organu powinny znaleźć się konta umożliwiające zaksięgowanie rozliczeń jej zobowiązań podatkowych.

56 Następnie Urząd Miasta G. stwierdził, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sekretarza Stanu S. S. przedstawionym w piśmie z dnia 2 marca 2005 r., iż "gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer) NIP, a w związku z ich działaniami (czynnościami) powinno być wystawione jedno rozliczenie deklaracyjne". W ocenie skarżącego, pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w żadnych przepisach prawa, a ponadto jest sprzeczny z przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, gdyż prawnie niedopuszczalna jest sytuacja zarejestrowania dwóch podatników pod jednym numerem identyfikacji podatkowej.

57 Skarżący podniósł, iż uznanie gminy za podatnika podatku od towarów i usług rodzi kolejny problem, gdyż instrukcja kancelaryjna nie przewiduje pieczątki gminy

58 z jej siedzibą (adresem), numerem REGON i numerem rachunku bankowego. Zgodnie z obowiązującym prawem gmina ma obowiązek posiadać i posługiwać się wyłącznie pieczątką urzędu gminy. Skarżący zarzucił, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do tych argumentów.

59 Urząd Miasta G. zarzucił, iż nie odnosząc się w treści zaskarżonej interpretacji do argumentów wnioskodawcy będących własnym stanowiskiem organ zlekceważył najważniejsze argumenty strony, w tym argumenty dotyczące kwestii prowadzenia przez urząd gminy oraz gminę ewidencji podatku od towarów i usług. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób wnioskujący działając zgodnie z stanowiskiem wyrażonym w indywidualnej interpretacji ma jednocześnie przestrzegać obowiązującego prawa w sytuacji wskazanych powyżej kolizji.

60 Kolejny zarzut skarżącego dotyczył tego, iż Minister Finansów nie odniósł się do prawomocnej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (VAT 5/B)

61 w sprawie nadania Urzędowi Miejskiemu w G. numeru identyfikacyjnego jako podatnikowi podatku od towarów i usług oraz nie odniósł się do kwestii przyjętego bez zastrzeżeń przez organ podatkowy zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT.

62 W ocenie skarżącego, w swoim stanowisku Minister Finansów całkowicie pominął regulacje ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, z których jednoznacznie wynika, iż gmina może wykonywać swoje zadania (działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy) wyłącznie przy pomocy określonych przepisami prawa form organizacyjno-prawnych, a więc nie może wykonywać tych zadań samodzielnie. Organ pominął także przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej w tym przepis art. 2, z którego wynika, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego

63 w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

64 A zatem gmina nie jest powołana do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej i musi tworzyć jednostki organizacyjne w celu wykonywania zadań zarówno własnych, jak i zleconych bądź powierzonych.

65 Na poparcie swojego stanowiska dotyczącego aktywności gospodarczej jednostek samorządu terytorialnego skarżący zacytował orzeczenia sądowe w tym m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 28/2008 (publ. Lex Polonica nr 1888015).

66 Urząd Miasta G. zarzucił, iż Minister Finansów błędnie utożsamił pojęcie wykonywania zadań w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność

67 z pojęciem samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej zdefiniowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej. Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują przesłanki samodzielności, to zdaniem skarżącego należy posłużyć się definicją wynikającą ze słownika PWN. Za całkowicie błędne uznał skarżący stanowisko Ministra Finansów przypisujące wyłącznie status podatnika podatku od towarów

68 i usług gminie (przy jednoczesnym wyeliminowaniu z katalogu podatników urzędu gminy) w oparciu o dokonanie wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego przy pomocy pojęć zawartych w ustawie o samorządzie gminnym.

69 Skarżący odwołał się do treści art. 33 ustawy o samorządzie gminnym

70 i stwierdził, że urząd gminy jest odrębnym podmiotem prawa, który może działać we własnym imieniu i na własny rachunek co potwierdza tezę, że to właśnie urząd gminy, a nie gmina powinien być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów

71 i usług.

72 W odpowiedzi na skargę reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i stwierdził, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowa.

73 Na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. reprezentujący skarżącego pełnomocnicy złożyli w formie załączników do protokołu pisma zawierające główne tezy ich ustnego wystąpienia. Podkreślono, iż 16 lat wcześniej Urzędowi Miasta G. przyznano status podatnika podatku od towarów i usług wydając w tym zakresie stosowną decyzję, która do tej pory nie została zmieniona. Ponadto organy podatkowe akceptują stan, w którym Urząd Miasta G. składa comiesięczne deklaracje VAT i rozlicza się z budżetem. Stan taki akceptowały też liczne kontrole organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie zostały właściwie zaimplementowane i nie odzwierciedlają ducha wspólnotowego. Stosowana wykładnia tych przepisów nie odzwierciedla istoty VAT oraz zasad funkcjonowania Wspólnego Systemu Podatku od Wartości Dodanej, w szczególności błędne jest rozumiane pojęcia "działalności gospodarczej" i "samodzielności". Powołano się na badania przeprowadzone na grupie 240 podmiotów, które wykazały, iż organy podatkowe dowolnie, według życzenia wnioskującego rejestrują jako podatnika podatku od towarów i usług gminę lub urząd gminy.

74 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

75 Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

76 z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

77 Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

78 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

79 Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

80 Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale

81 i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

82 Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

83 Przede wszystkim Sąd nie popatrzył się naruszenia przepisów procedury mających wpływ na wynik sprawy.

84 Nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 4

85 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Co prawda, prawo do dobrej administracji może stanowić pewien wzorzec postępowania, jednak nie można zgodzić się z w skarżącym, iż jest ono źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie potwierdził tego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt K 18/04). Nadto należy wskazać, iż w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

86 Poza tym nie ma potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu

87 o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ wydający zaskarżoną indywidualną interpretację działał na podstawie przepisów prawa i nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady praworządności wydanie interpretacji odmiennej od stanowiska zaprezentowanego przez stronę we wniosku o interpretację.

88 W tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści przepisów Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego(art. 14b § 3 ustawy).

89 Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

90 z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2).

91 Przez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co zdaniem Sądu oznacza, iż organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się

92 w sposób bardzo szczegółowy do wszystkich, nawet najmniej istotnych argumentów strony zawartych we wniosku.

93 W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 14c w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, które zdaniem strony skarżącej polegało na braku pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym tej oceny i braku rzetelnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

94 W ocenie Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny stanowiska strony, wskazał prawidłowe stanowisko i przytoczył jego uzasadnienie prawne.

95 Nie ulega wątpliwości, iż we wniosku o interpretację skarżący zawarł stanowisko, zgodnie z którym Urząd Miasta G. (jednostka budżetowa gminy) jako urząd obsługujący organy jednostki samorządu terytorialnego (gminy) jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności (zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których został on powołany), które prowadzą do zakłócenia konkurencji, określonych przez polskiego ustawodawcę jako czynności wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych.

96 Natomiast organ w wydanej interpretacji uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, że gmina zarówno jako organ władzy publicznej jak

97 i jednostka samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Nie urząd gminy lecz gmina jako osoba prawna w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy zarówno ustawy o podatku VAT, jak i rozporządzenia wykonawczego oraz ustawy

98 o samorządzie terytorialnym.

99 Nie odniesienie się organu do niezmiernie rozbudowanej argumentacji przedstawionej w załączonej do wniosku ekspertyzie z dnia 21 kwietnia 2008 r. wykonanej na zlecenie Urzędu Miasta G. przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego s.c., K. K., K. K. nie oznacza zdaniem Sądu, iż organ uchybił treści art. 14c Ordynacji podatkowej i nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy.

100 Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, iż według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 przewiduje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

101 w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

102 W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

103 Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W skardze skarżący twierdzi, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca celowo posługuje się terminem organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6), natomiast w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. prawodawca posłużył się pojęciem jednostki samorządu terytorialnego. Nie można zatem utożsamiać jednostki samorządu terytorialnego (gminy) z organem tej jednostki (organem gminy), gdyż jest to sprzeczne z ratio legis powyższych przepisów.

104 Na wstępie należy zaznaczyć, że w ustawie o VAT brak jest legalnej definicji użytych w art. 15 ust. 6 ustawy VAT pojęć "organy władzy publicznej" oraz "urzędy obsługujących te organy". Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa administracyjnego przyjmuje się gmina winna być traktowana jako organ władzy publicznej.

105 Zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji RP samorząd terytorialny uczestniczy

106 w sprawowaniu władzy publicznej; przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Art. 163 Konstytucji RP przewiduje, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy do innych organów władz publicznych. W wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 18/00 (publ. OTK nr 8/2001) Trybunał Konstytucyjny, stwierdził, że "pojęcie władzy publicznej w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji obejmuje wszystkie władze

107 w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. (...) Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych (...). Nazwa "organ" władzy publicznej użyta w tym przepisie, oznacza instytucję, strukturę organizacyjną, jednostkę władzy publicznej (...) nie zaś organ osoby prawnej w kategoriach prawa cywilnego".

108 Również J. Kremis (w publikacji pt. Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37) stwierdza, że pojęcie "organy władzy publicznej", obejmuje zarówno organy państwowe jak i organy samorządu terytorialnego, a także organy wszystkich trzech władz: ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (J. Zubrzycki -Leksykon VAT 2006 T I wyd. Unimex s.388-389).

109 W uchwale z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00 (publ. ONSA 2001/1/17), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne,

110 a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne (imperium) i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

111 Zdaniem Sądu, powyżej przedstawione rozumienie pojęcia organu władzy publicznej harmonizuje z ustawodawstwem unijnym, w tym z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników

112 w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich

113 z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

114 Przewidziane w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wyłączenie organów władzy oraz innych podmiotów publicznych z kręgu podatników podatku od towarów

115 i usług ma charakter ograniczony i dotyczy tylko tych czynności, jakie podejmowane są przez nie w takim właśnie charakterze. Na tle analogicznie brzmiącego art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że Pierwszy akapit artykułu 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować

116 w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie, co nie obejmuje czynności wykonywanych przez te organy w takiej samej sytuacji prawnej, jaka ma zastosowanie do przedsiębiorstw prywatnych. Do kompetencji sądu krajowego należy zaklasyfikowanie danych czynności w oparciu o to właśnie kryterium (pkt 1 wyroku z dnia 15 maja 1990 r. sygn C-4/89 Comune di Carpaneto Piacentino i inni v. Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza, LEX nr 83912. Analogicznie w wyroku z dnia 17 października 1989 r. sygn. 231/87 Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda i inni v. Comune di Carpaneto Piacentino i Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza; LEX nr 83911).

117 Jednocześnie należy podkreślić, że przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie zastrzegł wymóg "samodzielnego" wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle użytych w tym przepisie pojęć, podatnikiem VAT jest podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, czyli w imieniu własnym, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Zdaniem Sądu, tak określone ustawowe kryteria podatnika VAT spełnia tylko gmina, a nie działające w jej imieniu organy czy też obsługujący ją urząd gminy.

118 Gmina jako osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, wykonuje zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej jako zadania własne lub nałożone na gminę w drodze ustawy - zadania zlecone. Wszystkie zadania gmina wykonuje we własnym imieniu, czyli wspólnoty samorządowej i na własną odpowiedzialność (na własny rachunek), co wynika wprost z treści z art. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Cechy jakie posiada gmina (osobowość prawna, wykonywanie działalności gospodarczej samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek) spełniają wszystkie przymioty podatnika, o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Samorządowe osoby prawne, w tym gmina nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zdania wykonują za pośrednictwem urzędu. Podmioty te są ściśle ze sobą związane, przy czym urząd gminy stanowi jedynie podmiot obsługujący samorządową osobę prawną od strony organizacyjno-technicznej i nie posiada odrębnej podmiotowości prawnej. Nie posiada on również możliwości samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, a wszystkie czynności wykonuje w imieniu gminy i na jej rachunek.

119 Należy przy tym podkreślić, iż nawet w przypadku spełnienia wymienionych przesłanek definicji podatnika, ustawodawca wyłączył z opodatkowania organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla spełnienia których zostały one powołane. Wyłączenie to doznaje wyjątku w przypadku czynności wykonywanych przez te podmioty na podstawie umów cywilnoprawnych.

120 W przepisie tym jest mowa o organach władzy publicznej oraz o urzędach obsługujące te organy, gdyż niezależnie od tego, iż podmiotem praw i obowiązków jest organ władzy publicznej (gmina), to czynności materialno-technicznych w jego imieniu w praktyce dokonuje jednostka organizacyjna obsługująca dany podmiot czyli urząd gminy.

121 Trafne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, iż bycie podatnikiem VAT jest zależne od posiadania przymiotu samoistnego podmiotu stosunków cywilnoprawnych, co wiąże się z posiadaniem osobowości prawnej lub zdolności do czynności prawnych. Urząd gminy jest jednostką organizacyjną, która nie może we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań w ramach stosunków cywilnoprawnych, to nie może być podmiotem czynności cywilnoprawnych, a tym samym podatnikiem VAT od takich czynności. Jeżeli zaś urząd występuje w obrocie cywilnoprawnym, to nie we własnym imieniu nabywa prawa i zaciąga zobowiązania, lecz działa w imieniu i na rzecz organu, którego jest jednostką organizacyjną.

122 Wobec powyższego nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 13 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie jest prawdą, iż wydając zaskarżoną interpretację organ odebrał Urzędowi Miasta G. status podatnika podatku od towarów i usług i błędne zakwalifikował gminę jako podatnika tego podatku. Tak samo Sąd ocenił zarzut naruszenia § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

123 i usług, polegający zdaniem strony skarżącej na bezprawnym utożsamieniu pojęcia jednostki samorządu terytorialnego z pojęciem organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

124 W ocenie Sądu pochodną sprawą jest techniczna obsługa rozliczeń podatkowych. Kwestie techniczne i organizacyjne związane z rozliczeniem nie mogą jednak mieć wpływu na ustalenie, kto w istocie jest podatnikiem VAT, o tym bowiem decyduje wyłącznie ustawa podatkowa. Nie ma wątpliwości, że podatnikiem VAT

125 w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jest gmina, jako osoba prawna, spełniająca wszystkie kryteria podatnika VAT. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, gdyż nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w zaskarżonej interpretacji organ bezprawnie nałożył na gminę obowiązek rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług.

126 W ocenie Sądu, skarżący niezasadnie powołał się na orzecznictwo, które

127 jego zdaniem potwierdza tezę, iż gmina (jednostka samorządu terytorialnego) nie może prowadzić działalności gospodarczej. Orzeczenia te w większości nie odnoszą się do przepisów prawa podatkowego lecz do przepisów ustawy o samorządzie terytorialnym (tak: uchwała 7 sędziów SN z dnia 14 marca 1995 r., sygn. akt III CZP 6/95; wyrok NSA OZ w Gdańsku z dnia 6 października 1994 r., sygn. akt SA/Gd 665/94; wyrok SN z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FSA 2/98) lub ustawy o gospodarce komunalnej (tak: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt II GSK 105/05). Żaden z powołanych przez stronę skarżącą wyroków nie odnosi się wprost do kwestii podatkowych. W ostatnim z powołanych przez stronę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 28/2008 (publ. Lex Polonica nr 1888015) stwierdzono natomiast, iż "Gmina nie musi płacić odsetek, gdy umowa ustali dłuższy niż 30 dni termin zapłaty za towary lub usługi, a nie wiąże się ona z działalnością gospodarczą gminy".

128 W tym miejscu należy podkreślić, iż indywidualne interpretacje wydawane na podstawie przepisów Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej w swej istocie dotyczą prawa podatkowego.

129 Zdaniem sądu, za prawo podatkowe, którego dotyczy instytucja indywidualnych interpretacji należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Prawo podatkowe stanowi o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się

130 w ustawach podatkowych. W Polsce prawo podatkowe tworzą: Konstytucja RP, ustawy podatkowe i przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie oraz inne przepisy prawa mające wpływ na zobowiązania podatkowe.

131 Ustawami podatkowymi są z pewnością: Ordynacja podatkowa oraz ustawy materialnego prawa podatkowego bezpośrednio regulujące prawa i obowiązki podmiotów prawa, w zakresie każdego z istniejących podatków (podatku dochodowego, podatku od wartości dodanej, podatku akcyzowego i innych).

132 W kontekście powyższych wyjaśnień za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące tego, iż zdaniem skarżącego wydając interpretację organ całkowicie pominął regulacje ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W ocenie Sądu, obie wskazane ustawy nie spełniają kryteriów do uznania, iż mieszczą się one w pojęciu prawa podatkowego. Regulują one jedynie kwestie wykonywania zadań przez gminę oraz form organizacyjno-prawnych w jakich jest to realizowane. Zapisy ustawy przewidujące, że gmina tworzy jednostki organizacyjne w celu wykonywania zadań własnych, zleconych i powierzonych, nie zmienia faktu, iż jedynie gmina posiada stosowne kompetencje oraz podmiotowość prawną dla przyznania jej przymiotu podatnika na gruncie przepisów prawa podatkowego.

133 Również nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej, która kwestionując podmiotowości gminy w sferze prawa podatkowego, uzasadnia swoje racje względami organizacyjnymi (pieczątki, faktury, ewidencje, numer NIP) i techniką rozliczeń księgowych. Jeszcze raz podkreślić należy, iż w indywidualnej interpretacji organ dokonuje wykładni prawa podatkowego, a zatem kwestie organizacyjne

134 i techniczne nie dotyczące elementów konstrukcyjnych podatku nie mogą mieć wpływu na treść tej wykładni. Taka argumentacja może stanowić jedynie postulat skierowany do ustawodawcy, mający za cel dokonanie stosownych zmian

135 w przepisach prawa, tak aby wyeliminować na przyszłość wskazane przez stronę skarżącą komplikacje w stosowaniu prawa podatkowego.

136 Końcowo należy zauważyć, że problem opodatkowania jednostek samorządu terytorialnego budził wątpliwości pod rządami starej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co związane było z różną praktyką organów podatkowych i rozbieżnymi interpretacjami. Obecnie obowiązujące uregulowanie zawarte w nowej ustawie o VAT z 2004 r. stanowi implementację przepisów unijnych, a zatem kwestia podmiotowości podatkowej gminy nie może być oceniana pod kątem praktyki i poglądów wypracowanych w poprzednio obowiązującym stanie prawnym.

137 Można jednak wskazać, iż pomimo nadal istniejącej różnej praktyki organów podatkowych oraz braku jednolitości interpretacji przepisów prawa podatkowego,

138 w doktrynie akceptowany jest pogląd, że gmina i jej urząd powinny być traktowane jako jedna całość, a jedynym podatnikiem od wszystkich wykonywanych przez te podmioty czynności powinna być wyłącznie gmina (patrz: E. Rogala - VAT

139 w gminach 2006, Wyd. Difin, s.21 i inne).

140 Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 852/06 publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1237/06 publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach; wyrok WSA w Warszawie

141 z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2128/07 publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca

142 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 390/08 publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji

143 o Sprawach; wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 167/08 publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach; wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07 publ. Lex nr 437047; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07 publ. Wspólnota 2009/1/27).

144 Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie mogą być skuteczne zarzuty zawarte w pismach złożonych na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. Okoliczność, iż Urząd Miasta G. został kilkanaście lat wcześniej zarejestrowany jako podatnik VAT i nadano mu numer NIP, którego do tej pory mu nie odebrano pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Pamiętać bowiem należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja dotyczy jedynie wykładni obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w związku z czym nie może uwzględniać działań organów podatkowych podjętych w poprzednio obowiązującym stanie prawnym.

145 Jakkolwiek naganie można oceniać wskazane przez stronę skarżącą rozbieżności istniejące w praktyce organów podatkowych, dotyczące uznawania za podatnika VAT gmin lub urzędów gmin, to jednak w ocenie Sądu okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

146 Konkludując należy stwierdzić, iż skoro zarówno organy władzy publicznej, jak i jednostki samorządu terytorialnego wykonują przy pomocy urzędów obsługujących te jednostki - statutowe zadania z zakresu administracji publicznej, to dla celów podmiotowości prawnopodatkowej VAT (w świetle przepisów art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy VAT), należał te podmioty zrównać co do statusu i uznać, że w zakresie wykonywanych zadań publicznych dla realizacji których zostały powołane - nie są one podatnikami VAT , z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Status podatnika VAT ma zatem w praktyce tylko gmina, a nie obsługujący ją urząd, bowiem to gmina jako osoba prawna ma zdolność dokonywania czynności cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własny rachunek.

147 Skoro takie stanowisko zajął także organ wydając sporną interpretację, to nie było podstaw do uznania jej za wadliwą, stąd zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne.

148 Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych orzeczeń pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym

149 i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.