Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r., I SA/Gd 409/22
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r., I SA/Gd 409/22
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi L.U. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 lutego 2022 r. nr 2202-SKI.4002.1.7.2022.1 w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
2 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie, działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o VAT"), wykreślił z dniem 9 lutego 2022 r. z urzędu pana L. U. z rejestru podatników podatku od towarów i usług wobec stwierdzenia, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R okazały się niegodne z prawdą. Pan L. U. został zawiadomiony o wykreśleniu pismem z dnia 9 lutego 2022 r., doręczonym 21 lutego 2022 r. W piśmie organ wskazał, że protokół przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2021 r. oględzin z udziałem podatnika potwierdza, że pod wskazanym adresem D. [...], [...] T. podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej. Pan L. U. odmówił wejścia na teren zakładu, na którym nie stwierdzono zewnętrznych oznaczeń firmy P.U.P.H L.- L. U. i poinformował, że na tym terenie nie ma żadnych maszyn i urządzeń służących jakiejkolwiek działalności, ponieważ zostały one wcześniej zlicytowane.
3 Skarżący, zgodnie z pouczeniem o treści art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) wniósł w dniu 21 marca 2022 r. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie skargę na czynność wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący zarzucił brak podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie jest ograniczone do wskazanego w zgłoszeniu, dokonanym w dniu 24 stycznia 2012 r., adresu D.[...], [...] T. Pan L. U. zarzucił nieuwzględnienie przez organ, że egzekucja komornicza, która doprowadziła skarżącego do pozbawienia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, była skierowana do niewłaściwej osoby. W ocenie skarżącego działania organu w celu wymuszenia zmiany przez skarżącego adresu prowadzenia działalności gospodarczej są przejawem wspierania innego nielegalnie działającego podmiotu gospodarczego.
4 W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie wniósł o jej oddalenie ewentualnie o jej odrzucenie. W uzasadnieniu organ wskazał, że podjęta próba doręczenia panu L. U. wezwania z dnia 24 września 2021 r. do przedłożenia aktualnego tytułu prawnego potwierdzającego poprawność zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności ujawniła, że pod adresem ujawnionym w ewidencji działalność prowadzi inny podmiot. Po doręczeniu skarżącemu w dniu 4 października 2021 r. pan L. U. przedłożył mowę dzierżawy oraz umowę o współpracę zawartą z panem K. W. Protokół przeprowadzonego w dniu 14 grudnia 2021 r. dowodu z oględzin pod adresem D. [...] nie potwierdził, aby podatnik mieszkał lub prowadził działalność gospodarczą pod adresem wskazanym w CEIDG-1, jak i w zgłoszeniu VAT-R, co uzasadniało zastosowanie art. 93 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. Organ dodatkowo poinformował, posługiwanie się fikcyjnymi danymi adresowymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowiło podstawę do uchylenia z urzędu, decyzją z dnia 21 stycznia 2022r., numeru identyfikacji podatkowej.
5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6 Skarga w niniejszej sprawie jest dopuszczalna.
7 Zgodnie z treścią przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych m.in. w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").
8 Przedmiotowe czynności wykreślenia skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę, że zostały podjęte przez organ z urzędu na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. Czynności te wkraczają w sferę materialnych praw i obowiązków skarżącego, w przypadku wykreślenia podatnika z tychże rejestrów organ z urzędu rozstrzyga bowiem o prawach i obowiązkach podatnika, tj. o statusie podatnika w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 11.01.2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 371/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 142/19).
9 W przypadku zajścia przesłanek wskazanych w art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, organ dokonuje wykreślenia podatnika z rejestru VAT. W orzecznictwie dostrzec można odrębne poglądy co do tego, w jakiej formie owo wykreślenie powinno nastąpić – w formie decyzji administracyjnej czy też w formie czynności materialno-technicznej. Przykładowo, w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 579/18) oraz wyrokach WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3481/17) i 13 lipca 2018 r. (III SA/Wa 3158/17) wyrażono pogląd, że orzeczenie organu podatkowego z urzędu w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w zakresie podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie ze sobą daleko idące skutki prawne i jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. W konsekwencji powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych, a więc w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej).
10 Pogląd odmienny, w myśl którego wykreślenie podatnika z rejestru jest czynnością materialnotechniczną i następuje w drodze zawiadomienia, gdyż w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, wyrażony został m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 293/15, z dnia 28 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 1266/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 1164/18.
11 W rozpatrywanej sprawie organ dokonał zawiadomienia w formie czynności materialnotechnicznej i prawidłowość tej formy nie była w sprawie kwestionowana. Dokonane zawiadomienie w formie czynności materialnotechnicznej zawiera uzasadnienie.
12 W ocenie Sądu forma czynności materialnotechnicznej jest zgodna z prawem, z tym że zawiadomienie o dokonaniu wykreślenia z rejestru podatników VAT wymaga uzasadnienia pod kątem przesłanek przewidzianych w przepisie stanowiącym podstawę tego wykreślenia. Podatnik powinien zostać zawiadomiony o wykreśleniu go z rejestru podatników podatku VAT w taki sposób, aby uniknąć sytuacji, w której będzie on korzystał z praw i obowiązków podatnika podatku VAT nie będąc świadomym o utracie tego statusu.
13 Skoro ustawodawca zamieścił w przepisie art. 96 ust. 9 pkt 6 ustawy o VAT przesłanki, których spełnienie powoduje wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT, to fakt ziszczenia się tych przesłanek powinien zostać jasno zakomunikowany podatnikowi, w przeciwnym bowiem razie postępowanie organu będzie arbitralne, uniemożliwiając podatnikowi poznanie przesłanek, jakimi organ się kierował, dokonując jego wykreślenia z rejestru (które to prawo przysługuje podatnikowi z mocy art. 121 Ordynacji podatkowej i podjęcia skutecznej obrony, którą przepisy prawa gwarantują (art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 557/19).
14 Z akt administracyjnych wynika, że skarżący brał czynny udział w postępowaniu, które było konsekwencją ustaleń skutkujących wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie w dniu 21 stycznia 2022 r. decyzji w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej (NIP).
15 W postępowaniu w sprawie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej do akt postępowania postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021 r. zostały włączone dokumenty zebrane w związku z czynnościami dotyczącymi wskazanego w rejestrze miejsca prowadzenia przez pana L. U. działalności gospodarczej. Skarżący był informowany o dokonanych przez organ w dniu 24 września 2021 r. czynnościach sprawdzających w związku ze wskazanym w CEIDG adresem prowadzenia działalności D. [...]. W piśmie z 24 września 2021 r., doręczonym skarżącemu w dniu 4 października 2021 r., zawarte zostało wezwanie do przedłożenia aktualnego tytułu prawnego, wskazania wykonywanych pod tym adresem czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wskazania zaplecza technicznego wykorzystywanego do prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie pan L. U. złożył kopię umowy dzierżawy oraz umowę o współpracy z 10 stycznia 2012 r. oraz, w piśmie opatrzonym datą 11 października 2021 r., wyjaśnił że czynności zawodowe świadczy w różnych miejscach, a "zapleczem jest skórzana teczka".
16 Skarżący został powiadomiony, że w dniu 14 grudnia 2021 r. o godz. 12.00 zostaną przeprowadzone oględziny w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że skarżący uczestniczył w oględzinach przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2021 r.
17 Poczynione w sprawie ustalenia zostały odzwierciedlone w treści zawiadomienia z dnia 9 lutego 2022 r. o wykreśleniu pana L. U. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 9 lutego 2022 r. W zawiadomieniu wskazano podstawę prawną dokonanej czynności materialnotechnicznej i pouczono pana L. U. o prawie i trybie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Stanowisko organu zawiera ustalenia zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdzającego, że dane adresowe podane w zgłoszeniu rejestrowym VAT-R złożonym w dniu 2 lutego 2012 r. są nieaktualne.
18 W ocenie Sądu ziszczenie przesłanki określonej w art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostało jednoznacznie przedstawione podatnikowi wraz z wyjaśnieniem dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Zawiadomienie z 9 lutego 2022 r. umożliwia podatnikowi zapoznanie się z przesłankami czynności dokonanej przez organ, co uzasadnia stwierdzenie, że działanie organu nie było dotknięte wadą arbitralności. Skutek utraty przez pana L. U. statusu podatnika podatku od towarów i usług został prawidłowo ustalony w zaistniałej sytuacji faktycznej.
19 Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.