Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2004 r., I SA/Gd 38/01
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2004 r., I SA/Gd 38/01
Sentencja
1 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA E. Anyżewska, Sędziowie NSA E. Rischka (spr.), M. Tomaszewska, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Izba Skarbowa w B. z dnia 5 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie Odmowa przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytuły wyszkolenia uczennicy uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 148 (słownie: sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
2 I SA/Gd 38/01
3 U z a s a d n i e n i e
4 Izba Skarbowa w B. działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania p. M. Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 7 sierpnia 2000r. w sprawie odmowy przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy, decyzją z dnia 5 grudnia 2000r., zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.
5 Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
6 W dniu 30 czerwca 2000r. p. M. Z. złożył w Urzędzie Skarbowym w Ż. wniosek o przyznanie ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy – K. O. w zawodzie sprzedawca.
7 Z załączonej do przedmiotowego wniosku kopii świadectwa pracy wynika, że ww. uczennica była zatrudniona w "A" p. M. Z. w okresie od l grudnia 1998r. do 30 czerwca 2000 r.
8 W dniu 17 czerwca 2000 r. uczennica złożyła egzamin z nauki zawodu z wynikiem pozytywnym przed Komisją Egzaminacyjną przy Starostwie Powiatowym w Ż.
9 Do wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej podatnik załączył również kopie: zaświadczenia o ukończeniu kursu dla pracowników handlu z dnia 25 marca 1985r., zaświadczenia o ukończeniu kursu pedagogicznego z 1999r., świadectwa uzyskania tytułu wykwalifikowanego sprzedawcy z dnia 15 grudnia 1999r. oraz dyplomu mistrza w zawodzie sprzedawca z dnia 10 czerwca 2000r. Przy piśmie z dnia 28 lipca 2000r. podatnik dostarczył kopie dokumentów dotyczących kwalifikacji żony – p. J. Z. tj. świadectwa dojrzałości Liceum Ekonomicznego oraz zaświadczenia ukończenia kursu dla pracowników handlu z dnia 25 marca 1985r.
10 Po rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, w której odmówił przyznania wnioskowanej ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wskazano okoliczność zdobycia przez podatnika tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca dopiero w dniu 10 czerwca 2000r. tj. w trakcie trwania szkolenia uczennicy. Podstawę prawną decyzji stanowiły m.in. przepisy § 9 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U.Nr 97, poz.479 ze zm.) w związku z przepisami art.53 ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.Nr 144, poz.930). Stosownie do treści powyższych przepisów podatnik prowadzący działalność gospodarczą i zatrudniający w ramach tej działalności pracowników w celu nauki zawodu, winien posiadać - poza przygotowaniem pedagogicznym - kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać, przez cały okres szkolenia tych pracowników, gdyż jest to jeden z warunków nabycia prawa do wspomnianej ulgi.
11 W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił organowi pierwszej instancji błędną interpretację przepisów prawa stanowiących podstawę jej wydania tj. naruszenie dyspozycji art.53 ust.2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
12 Badając sprawę organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie, czy małżonka podatnika – p. J. Z. – jest uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. W związku z tym, w celu przesądzenia powyższej kwestii Izba Skarbowa korzystając z uprawnienia zawartego w art. 229 Ordynacji podatkowej zwróciła się do organu pierwszej instancji zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu wyjaśnienia kwestii statusu prawnego p. J. Z., a w szczególności kwestii jej zatrudnienia istotnej z punktu widzenia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U.Nr 97, poz.479 ze zm.).
13 W świetle uzupełnionego, przez Urząd Skarbowy w Ż., materiału dowodowego Izba podzielając trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdza, iż warunki przyznawania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów regulują przepisy art.53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.Nr 144, poz.930).
14 Z wykładni językowej przepisu art. 53 ust.2 cyt. ustawy, zdaniem Izby, wynika jednoznacznie, iż osoba fizyczna (podatnik) prowadząca działalność gospodarczą winna posiadać kwalifikacje do szkolenia przed zawarciem umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, zaś odrębne przepisy, do których pracodawca odsyła dla oceny uprawnień, to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.
15 Izba przywołując przepis § 7 ust.1 i 2 oraz § 9 ust.4 powołanego rozporządzenia stwierdza, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie posiadający uprawnień do szkolenia uczniów w danym zawodzie może spełnić warunek ujęty w art.53 ust.2 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli zatrudni pracownika posiadającego uprawnienia instruktora praktycznej nauki zawodu. Pozostałe warunki z cyt. wyżej ustawy, winien jest spełnić już sam podatnik.
16 Izba podkreśla, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy regulujące ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle - bez wykładni rozszerzającej.
17 Z treści art.53 ust.2 cyt. ustawy wynika bowiem jednoznacznie, iż ulga przysługuje podatnikowi uprawionemu do szkolenia uczniów, tj. posiadającemu ku temu odpowiednie kwalifikacje, bądź zatrudniającemu pracownika, który legitymuje się takimi kwalifikacjami.
18 W świetle uregulowań § 9 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. wnioskować, zdaniem Izby, należy, że określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza minimalne kwalifikacje zawodowe jakie wymaga się od osób prowadzących szkolenie uczniów. To zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym - w rozumieniu norm podatkowych - do szkolenia uczniów. Izba podkreśla, że w zawodzie sprzedawcy do końca 1998 r. nie przyznawano tytułu mistrza a wysokim kwalifikacjom zawodowym wymaganym od osób szkolących odpowiada dla zawodu sprzedawca co najmniej średnie wykształcenie zawodowe w tym zawodzie połączone z praktyką zawodową.
19 Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z 13 czerwca 1997r. Nr [...] skierowanym do resortu finansów, wyraziło pogląd, zgodnie z którym kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum i liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie którego będzie nauczał. Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawca musi zatem - niezależnie od wymaganego przygotowania pedagogicznego - legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych.
20 Mając na uwadze powyższe zdaniem Izby Urząd Skarbowy prawidłowo odmówił odwołującemu się przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy – K. O. - w zawodzie sprzedawca. Z akt sprawy wynika bowiem, że praktyczna nauka zawodu wym. uczennicy w "A" p. M. Z. odbyła się w okresie od 1 grudnia 1998r. do 17 czerwca 2000r. W dacie rozpoczęcia prowadzenia szkolenia podatnik nie posiadał wymaganych uprawnień instruktora nauki zawodu sprzedawcy, tj. odpowiednich kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego. Kurs pedagogiczny - stosownie do treści zaświadczenia z 1999r. ukończył dopiero w dniu 7 grudnia 1999r. (zaświadczenie z dnia 25 marca 1985r. nie potwierdza ukończenia takiego kursu), a kwalifikacje mistrza w zawodzie sprzedawcy uzyskał dopiero w dniu 10 czerwca 2000r. tj. w ostatnich dniach prowadzenia szkolenia. Odnosząc się do wskazanej w piśmie z dnia 28 lipca 2000r. - jako osoby prowadzącej szkolenie ww. uczennicy żony podatnika – p. J. Z., która legitymuje się zaświadczeniem ukończenia kursu dla pracowników handlu, jaki miał na celu zapoznanie z przepisami w handlu oraz Świadectwem Dojrzałości Liceum Ekonomicznego - specjalność: ekonomika i organizacja przedsiębiorstw Izba stwierdza, iż powyższe kwalifikacje nie uprawniają jednak do prowadzenia szkolenia w charakterze instruktora praktycznej nauki w zawodzie sprzedawca. Do prowadzenia szkolenia uczniów nie uprawnia również przedstawiona - w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego - kopia zezwolenia na wykonywanie handlu i zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.
21 Jednocześnie Izba Skarbowa badając sprawę w postępowaniu odwoławczym, stwierdza, że z przedłożonej Urzędowi Skarbowemu w Ż. w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego kopii umowy z dnia 29 grudnia 1995r. nazwanej umową o pracę wynika, że podatnik nie nawiązał z małżonką stosunku pracy.
22 Z postanowień ww. umowy wynika, że p. J. Z. posiada tylko status osoby współpracującej, bowiem przez nawiązanie stosunku pracy - zgodnie z art. 22 § l ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem, a takiego wynagrodzenia p. J. Z. nie otrzymywała.
23 W konsekwencji Izba stwierdza, że skoro podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie legitymował się wymaganymi kwalifikacjami ani nie zatrudnił w swoim zakładzie pracy posiadającego odpowiednie kwalifikacje (vide: § 9 ust.4 cyt. rozporządzenia Rady. Ministrów) pracownika w celu szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy, uczniów szkoliła osoba nieuprawniona, tym samym stosownie do treści art.53 ust.1 i 2 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik – nie nabył prawa do ulgi z tytułu nauki zawodu.
24 W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzuca zaskarżonej decyzji błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności § 9 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U.Nr 97, poz.479 ze zm.) w związku z przepisami art.53 ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930).
25 Zdaniem skarżącego posiadane zarówno przez niego jak i jego żonę J. Z. kwalifikacje udokumentowane stosownymi świadectwami i zaświadczeniami, załączonymi do akt sprawy, uprawniają do prowadzenia szkolenia uczniów.
26 Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.
27 Zgodnie z przepisem art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
28 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
29 W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
30 Gdy chodzi o uprawnienia skarżącego do szkolenia uczennicy w okresie objętym umową o pracę w celu przygotowania zawodowego z dnia 1 grudnia 1998r. organy podatkowe trafnie wywodzą, że uzyskanie przez skarżącego tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca w dniu 10 czerwca 2000r. w sytuacji, gdy nauka zawodu zakończyła się zdaniem przez uczennicę egzaminu w dniu 17 czerwca 2000r. nie spełnia wymogów określonych w art.53 ust.1 i 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
31 Gdy chodzi o uprawnienia żony skarżącego do szkolenia uczniów – organy podatkowe reprezentują pogląd, że po pierwsze – żona skarżącego nie posiadała stosownych kwalifikacji zawodowych, a po drugie nie była zatrudniona w sklepie skarżącego na podstawie umowy o pracę – w rozumieniu art.22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. – Kodeks pracy. Umowa z dnia 29 grudnia 1995r. nazwana "umową o pracę" dowodzi jedynie, zdaniem Izby, że
32 p. J. Z. – żona skarżącego posiada tylko status osoby współpracującej, skoro za świadczoną pracę nie miała otrzymywać wynagrodzenia.
33 Gdy chodzi o ocenę kwalifikacji zawodowych żony skarżącego, szkolącej uczennicę stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że w zawodzie sprzedawcy, do końca lat 90-ych, nie uzyskiwano tytułu mistrza, co powodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa, obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych, odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, czynione przez poszczególne ministerstwa stanowiły przyczynę rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych. Wydawane też były zaświadczenia potwierdzające posiadanie uprawnień instruktora praktycznej nauki zawodu, co utwierdzało podatników w przekonaniu, iż faktycznie szkoląc uczniów, z tego tytułu przysługiwać im będzie ulga uczniowska.
34 Nie do akceptacji jest sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001r. w sprawie K 13/01 (OTK. 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe.
35 W ocenie sądu mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż żona skarżącego mając wykształcenie średnie ekonomiczne oraz udokumentowany kilkuletni staż pracy w zawodzie sprzedawcy – posiadała kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczennicy – zakończonego pozytywnym zdaniem egzaminu. Fakt posiadania uprawnień pedagogicznych przez p. Z. nie budził wątpliwości organów.
36 Organy podatkowe również w sposób nieuprawniony wywodzą, że status żony skarżącego jako osoby współpracującej uniemożliwia przyznanie skarżącemu przedmiotowej ulgi.
37 Przede wszystkim przypomnieć należy, że o ile we wcześniejszym orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, że do skorzystania z ulgi, o której mowa niezbędne jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji przez samego podatnika ubiegającego się o ulgę (wyrok III SA 100/96 – M. Pod. 1996/11/339/, I SA/Łd 121/96, SA/Sz 236/97), to obecnie zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki I SA/Gd 2737/98, I SA/Gd 111/97), jak i w doktrynie (patrz artykuł H. Napiórkowskiej – Przegląd Podatkowy 1996/11/14) za wystarczające uznaje się prowadzenie zajęć praktycznych przez pracownika posiadającego kwalifikacje albo przez wspólnika spółki cywilnej.
38 Należy jednak zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą (małżonkowie nie zawarli umowy spółki cywilnej), współmałżonek może świadczyć pracę korzystając jedynie ze statusu osoby współpracującej. Nie może być on natomiast traktowany jak pracownik, skoro w przypadku świadczenia pracy i otrzymywania wynagrodzenia – wynagrodzenie to i tak nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art.23 ust.1 pkt 10 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
39 W konsekwencji stwierdzić należy, iż stosownie do treści art.53 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje podatnikowi prowadzącemu jednoosobowo działalność gospodarczą także wówczas, gdy szkolenie uczniów prowadził posiadający kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne współmałżonek podatnika jako osoba współpracująca.
40 Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2004r., sygn. akt I SA/Gd 2685/00 (niepubl.), z dnia 2 IV 2004r., sygn. I SA/Gd 2286/01 (niepubl.).
41 Z tych przyczyn na mocy art.145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art.200 powołanej wyżej ustawy.
42 IF