Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2017 r., I SA/Gd 271/17

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2017 r., I SA/Gd 271/17

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 19 maja 2016 r. określił pani E. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 22.373 zł.

3 Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją

4 z dnia 30 listopada 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, do którego źródła przychodów - z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.d.o.f.") - należy zaliczyć przychód uzyskany przez panią E. C. w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki gruntu nr [...] położonej w miejscowości S.

5 Ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie wynika, że w 2010 r. pani E. C. dokonała odpłatnego zbycia jednej działki gruntu oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,1167 ha, położonej w miejscowości S. (umowa przeniesienia własności nieruchomości z dnia 2 września 2010 r. - akt notarialny Rep. A nr 4111/2010).

6 Dyrektor zauważył ponadto, że w latach 2000-2012 podatniczka zawarła 28 transakcji zbycia nieruchomości, w tym:

7 - 1 umowę nieodpłatnego przekazania w dniu 12 lipca 2000r. - działki nr 513

8 o pow. 0, 7831 ha położonej w S. na rzecz Gminy celem wykorzystania jej na drogę.

9 - 4 umowy darowizny zawarte w 2001 r., w 2003r., w 2004r. oraz w 2007r. (na rzecz córki - pani A.O.) oraz 23 umowy sprzedaży.

10 Sprzedaży nieruchomości podatniczka dokonywała również w 2013 r. (umowa przeniesienia własności niezabudowanej działki nr [...] z dnia 2 października 2013 r., warunkowa umowa sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] z dnia 22 października 2013 r.

11 Przedmiotem sprzedaży w latach 2000-2013 były nieruchomości położone

12 w S. (z wyłączeniem jednej znajdującej się w miejscowości K. -

13 dz. nr [...]), powstałe z dokonanego w 2000r. podziału działek nr [...] i nr [...], które zostały nabyte przez panią E. C. (obecnie C.) w 1997r.

14 od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa.

15 Z oświadczenia strony złożonego w piśmie z dnia 4 lutego 2014r. wynika,

16 że: powyższe grunty zostały nabyte w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, które prowadziła już od około 1990r.; działka nr [...] to w większości grunty klasy VI i V nie nadające się pod uprawy rolne, a na jej części znajdowało się stare wysypisko śmieci.

17 Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika natomiast,

18 że na wniosek podatniczki doszło do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. w obszarze obejmującym nieruchomości

19 w miejscowości S., których była właścicielką (m. in. działki nr [...]

20 o pow. 5,43 ha).

21 Pismem z dnia 16 października 1997 r. skarżąca zwróciła się

22 do Przewodniczącego Rady Gminy w S.:

23 - z powtórną prośbą o zmianę przeznaczenia działek ogrodniczych

24 przy ul. [...] w S. na działki o charakterze rekreacyjnym z prawem do zabudowy,

25 - o uwzględnienie - w ramach aktualizacji miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - analogicznej zmiany działki nr [...], położonej obok tych działek oraz działki nr [...] zlokalizowanej wzdłuż stadionu (VI kl. ziemi).

26 Kwestionując powyższe okoliczności strona podniosła, że nie sporządzała tego pisma, ani go nie podpisała, i w związku z tym w dniu 30 lipca 2014 r. złożyła zawiadomienie na policji o popełnieniu przestępstwa w postaci podrobienia dokumentu oraz posłużenia się podrobionym dokumentem. W toku postępowania odwoławczego podatniczka przedłożyła opinię grafologiczną (ekspertyza kryminalistyczna dokumentów) sporządzoną przez Centrum Ekspertyz Grafologicznych z dnia 29 stycznia 2016 r., z której wynika, że pani E. C. nie była autorką pism z 1997 r. kierowanych do Przewodniczącego Rady Gminy

27 w S.

28 Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby wskazał, że chociaż strona kwestionuje wiarygodność powyższych dokumentów, to z protokołu nr 22/97

29 z posiedzenia Zarządu Gminy z dnia 6 listopada 1997 r. wynika, że Zarząd Gminy rozpatrzył podanie pani E. Cz.(obecnie C.) w sprawie propozycji zmian w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy.

30 Nie negując prawidłowości przedstawionej przez podatniczkę ekspertyzy Dyrektor wskazał, że mimo, iż strona nie sporządzała spornych pism, to musiała jednak posiadać wiedzę, że pisma takie były wystosowane w jej imieniu. Organ zauważył jednocześnie, że dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej w 2014 r. strona złożyła zawiadomienie o przestępstwie z art. 270 § 1 Kodeksu karnego.

31 Odnosząc się do oświadczenia sporządzonego i podpisanego przez Prezesa Stowarzyszenia A – panią H. W. – dotyczącą wyjaśnienia kto był inicjatorem i aktywnie działał w celu doprowadzenia do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Dyrektor wskazał, że zestawiając powyższe zestawienie z treścią protokołu nr 43/98 można dostrzec nieścisłości.

32 W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z zapisami protokołu pani H. W. uczestniczyła w sesji Rady i to ona oświadczyła, że podatniczka dała ogłoszenie w pracy zachęcające do nabycia działek rekreacyjnych w S.

33 Dodatkowo organ wskazał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego - w tym przekazanego przez Wójta Gminy przy piśmie

34 z dnia 31 października 2014 r. w toku postępowania odwoławczego - wynika, że:

35 - 20 lutego 1996 r. skarżąca wystąpiła do Urzędu Gminy o zmianę przeznaczenia działek rolniczych o nr [...] - [...], [...], [...] i [...], położonych we wsi S., na działki ogrodniczo - rekreacyjne z możliwością zabudowy (z podobnymi wnioskami w 1996 r. wystąpili inni członkowie Stowarzyszenia Właścicieli Zespołu Działek Ogrodniczych A w S.);

36 - 3 lutego 1998 r. skarżąca wystąpiła do Urzędu Gminy o zmianę przeznaczenia działki rolnej [...], na działkę z możliwością zabudowy zagrodowej. Ww. wskazała, że jest rolnikiem, posiada gospodarstwo 11,27 ha, zajmuje się agroturystyką, a budynek w którym mieszka jest własnością jej syna. Chciałaby wybudować własny budynek mieszkalny z pokojami dla gości, i oborę dla zwierząt,

37 a część działki nr [...] ok. 1 ha przeznaczyć na działki ogrodniczo-rekreacyjne;

38 - 21 marca 1998 r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr XLIII/233/98

39 w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian w miejscowym szczegółowym planie zagospodarowania przestrzennego wsi gminnej S. na wniosek przedstawiony przez stowarzyszenie Właścicieli Zespołu Działek Ogrodniczych A z uwzględnieniem dobrowolnej partycypacji Stowarzyszenia w kosztach zmiany planu (unieważniona uchwałą nr IX/85/99); pani E. C. – zgodnie z zapisem postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 3 kwietnia 1998 r. sygn. INs-Rej.St 30/98 – była członkiem Stowarzyszenia Właścicieli Zespołu Działek Ogrodniczych A;

40 - 27 sierpnia 1999 r. Rady Gminy podjęła uchwałę nr IX/85/99, w sprawie przystąpienia do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy nr XV/59/80

41 z dnia 18 sierpnia 1980 r. (Dz. Urz. Woj. Słupsk nr 2 z 1991 r.) w obszarze obejmującym nieruchomości w miejscowości S., przeznaczonym

42 w zmienianym planie pod uprawy rolne, a przedmiotową zmianą przeznaczany

43 pod funkcje mieszkaniowe;

44 - 30 sierpnia 1999 r. pomiędzy Zarządem Gminy (Zamawiający)

45 a B (Wykonawca), a E. C. (obecnie C.) zwaną Współpłatnikiem pierwszym oraz Stowarzyszeniem Właścicieli Zespołu Działek Ogrodniczych A w S. z siedziba w U. zainteresowanym przedmiotową zmianą planu zagospodarowania przestrzennego gminy S. reprezentowanym solidarnie przez: Panią H. W. oraz Panią E. C., zwanym Współpłatnikiem drugim, została zawarta umowa

46 nr 1/99 (trójstronna). Przedmiotem tej umowy było:

47 a) opracowanie przez ww. Wykonawcę zmiany w miejscowym planie

48 zagospodarowania przestrzennego gminy obejmującej niżej wymieniony

49 obszar - działki nr: [...]; [...]; oraz działki o nr: kolejno od nr [...] do nr [...];

50 kolejno od nr [...] do nr [...]; kolejno od nr [...] do [...]; kolejno od nr [...] do nr [...]; kolejno od nr [...] do nr [...]; jak również działkę [...]

51 w miejscowości S. przeznaczony w zmienianym planie pod uprawy rolne

52 a przedmiotową zmianą przeznaczany pod funkcje mieszkaniowe;

53 b) koordynowanie przez wykonania materiałów geodezyjnie niezbędnych

54 do wykonania przedmiotu umowy, czyli mapy sytuacyjno - wysokościowe w skali 1:500, którą miała sporządzić C w U. Kosztami ustalonymi w formie zryczałtowanej w wysokości:

55 - 2.000 zł za wykonanie materiałów geodezyjnych został obciążony Współpłatnik pierwszy - pani E. C.,

56 - 25.000 zł za wykonanie opracowania wym. w pkt a) zostali obciążeni: w wysokości 70% wynagrodzenia umownego, tj. 17.500, zł (I rata) - Współpłatnik pierwszy pani E. C., w wysokości 30% wynagrodzenia umownego, tj. 7.500 zł (II i III rata) Współpłatnik drugi, tj. Stowarzyszenie Właścicieli Zespołu Działek Ogrodniczych A w S.;

57 - 14 grudnia 1999 r. B protokołem zdawczo-odbiorczym - zgodnie z zawartą umową - przekazała miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. "D" (projekt planu - 6 egzemplarzy) oraz dokumenty formalno - prawne związane z wykonaniem czynności formalno - prawnych wynikających z art. 18 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym;

58 - 2 marca 2000 r. podjęta została decyzja przez Pełniącego Funkcję Organów Gminy działającego za Radę Gminy - stanowiąca odpowiednik uchwały rady gminy - w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S., którą ustalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. pn. "D". Jako główną funkcję terenu (oznaczenie 1.MN.) ustalono funkcję mieszkaniową - letniskową oraz gospodarczo-garażową. Celem regulacji zawartych w ustaleniach planu była zmiana sposobu użytkowania terenu z rolniczego na nierolniczy w celu jego podziału i dystrybucji dla budowy nowoczesnego osiedla zabudowy mieszkalno - letniskowej.

59 - 7 marca 2000 r. i Urząd Wojewódzki Wydział Architektury i Budownictwa Oddział Zamiejscowy w S. stwierdził zgodność ww. decyzji z prawem, wskazując w uzasadnieniu, że szczegółowa analiza przedłożonych dokumentów formalno-prawnych wykazała zgodność trybu sporządzania, opiniowania

60 i uzgadniania zmiany planu z ustaleniami art. 18 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym.

61 Z uchwały nr IX/85/99 Rady Gminy z dnia 27 sierpnia 1999 r.,

62 jak i komunikatu zamieszczonego na łamach gazety [...] /[...]

63 z dnia 29 września 1999 r., przedłożonego przez stronę nie wynika - wbrew jej twierdzeniom - że zmiana przeznaczenia gruntu z rolnego na mieszkalny była pomysłem Gminy, nie zaś poszczególnych właścicieli działek.

64 Kolejno organ wskazał, że sporna działka zbyta w 2010 r. przez skarżącą położona jest, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Fragmentu miejscowości S. "D", na terenie projektowanej - zabudowy mieszkaniowo-letniskowej - głównej funkcji terenu oraz gospodarczo - garażowej.

65 Zdaniem organu odwoławczego nabytym w 1997 r. nieruchomościom, stanowiących działki nr [...] i nr [...], nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań podatniczki, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami, i obejmowały zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-letniskową oraz podziału działek, które to czynności prowadziły

66 do podwyższenia wartości posiadanych gruntów.

67 Mając zatem na uwadze poczynione w sprawie ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działania podatniczki polegające na celowym zakupie nieruchomości z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, dokonaniu przez nią czynności mających przyczynić się do wzrostu wartości nieruchomości tj. podział działek i uzyskanie warunków przyłączy do sieci energetycznych i wodociągowych,

68 a w konsekwencji sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę z zyskiem, wyczerpują znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Działaniom podjętym przez skarżącą, w ocenie organu, przypisać można charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość

69 co przesądza o ich opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

70 Za niewiarygodne uznał Dyrektor twierdzenie podatniczki, że zbycie gruntów było determinowane trudną sytuacją, w jakiej znalazła się po śmierci małżonka,

71 gdyż twierdzeniom tym przeczą podejmowane przez skarżącą działania. Organ zauważył, że zmiana przeznaczenia działki, następnie jej podział, były czynnościami zbędnymi (generującymi zbędne koszty), chyba że podatniczka zakładała,

72 że wydzielone działki wcześniej czy później sprzeda. Ponadto okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że podatniczka najpierw podzieliła nieruchomość na poszczególne działki, a dopiero później którąś z nich sprzedawała, co wskazywałoby na zamiar sprzedaży większej liczby działek (w sposób powtarzalny), nie zaś na chęć sprzedaży części posiadanej nieruchomości, której posiadanie z różnych przyczyn okazało się dla podatniczki zbędne.

73 Odnosząc się do kwestii opłaty adiacenckiej oraz faktu nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy działki gruntu oznaczonej nr geodezyjnym [...] (wydzielonej z działki nr [...]) oraz działki gruntu oznaczonej nr geodezyjnym [...] (wydzielonej z działki nr [...]) celem przeznaczenia ich na drogi Dyrektor stwierdził, że nie ma istotnego znaczenia okoliczność, dlaczego Gmina nie pobrała od pani E. C. opłaty adiacenckiej. Przekazanie powyższych działek

74 na rzecz Gminy spowodowało wyłącznie zwolnienie podatniczki z wskazanej opłaty, a nie było czynnikiem determinującym podział działek.

75 Nie ma istotnego znaczenia dla sprawy również fakt dotyczący inicjacji zmian w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nawet stwierdzenie, że podatniczka sama nie składała wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie stoi na przeszkodzie, aby uznać,

76 że dokonując w 2010 roku sprzedaży działki gruntu działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Świadczą o tym inne okoliczności ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

77 Pani E. C. dokonała nabycia w dniu 3 października 1997r. działki gruntu nr [...] w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Zgodnie z zeznaniami podatniczki złożonymi w dniu 26 maja 2014r. nieruchomości nabyte

78 w 1997r. m. in. działka nr 375/30, były wykorzystane w działalności rolniczej (obsiewane roślinami strączkowymi), jednak nakład na uprawę był większy niż zysk

79 z niej osiągany. Wiedzę na temat urodzaju tych gruntów (kl. V i VI) strona mogła posiadać jeszcze przed podjęciem decyzji o ich zakupie, a nawet przed zawarciem umowy dzierżawy w dniu 18 czerwca1997r., gdyż - jak zeznała - miała w pobliżu inną ziemię na której wypasały się zwierzęta.

80 Ponadto z wypisu rejestru gruntów sporządzonego według stanu z dnia 30 listopada 1999r. wynika, że działka nr [...] stanowiąca grunty orne kl. V o pow. 4.0554 ha, kl. VI o pow. 1.3761 ha. była w okresie od dnia 2 maja 1999r. do dnia 2 maja 2004r. użytkowana przez dzierżawcę - panią B.R.

81 Zdaniem Dyrektora powyższe wskazuje, że zamiarem podatniczki było nabycie nieruchomości gruntowej - działki nr [...], a nie jej dzierżawa, która umożliwiała jej zakup bez przetargu od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa.

82 Również fakt sprzedaży przez panią E. C. nieuzbrojonych działek

83 w przyłącza wodne i energetyczne na rzecz nabywców, którzy w złożonych oświadczeniach i zeznaniach (pani E. U., pani E. L., pani L. Ł., pan A. S.) wskazali na występowanie po zakupie o dokonanie przyłącza sieci elektroenergetycznej i wodnej, nie przesądza, iż sprzedaż nieruchomości nie została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

84 Organ wskazał, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S. pn. "D", obejmujący teren

85 m. in. działkę nr [...], zawarto ustalenia w zakresie infrastruktury technicznej,

86 z których wynika, że:

87 - w bezpośrednim jego sąsiedztwie (działka nr [...]) zlokalizowana jest słupowa stacja elektroenergetyczną, z której siecią kablową dostarczona jest energia

88 do istniejącej zabudowy letniskowej na działkach [...] -[...],

89 - adaptuje się istniejącą sieć wodociągową DN90/63 PCV.

90 - dla obsługi planowanej zabudowy projektuje się sieć wodociągową przebiegającą

91 w nowoprojektowanych pasach dróg lokalnych; sieć ma być prowadzona w układzie pierścieniowym i rozdzielczym; a projektowane obiekty podłączone bezpośrednio

92 do projektowanej lub istniejącej sieci wodociągowej.

93 Z kolei E Sp. z o. o., w S. w piśmie z dnia 6 maja 2014r., poinformował, że :

94 - sieć wodociągowa zaprojektowana w 1995r. przez inż. W. K.

95 w obrębie działki Nr [...] jest siecią rozdzielczą o średnicy 90 mm, która jest zlokalizowana w drodze - działka Nr [...] powstałej z podziału działki Nr [...];

96 - w 2005r., pani E.C. wystąpiła do F o wydanie warunków technicznych przyłączenia dla działek Nr [...], [...] - warunki zostały wydane dnia 4 lipca 2005r., na potrzeby powyższych działek wykonano w tym samym roku sieć o średnicy 63 mm, w oparciu o sieć o średnicy 90 mm:

97 - możliwość przyłączenia do sieci o średnicy 90 mm mają również działki Nr [...], [...];

98 - w oparciu o sieć wodociągową zlokalizowaną na terenie drogi - działka [...] (średnica 90 mm) oraz sieć zrealizowaną w 2005r. (średnica 6.3 mm) można wykonać przyłącza wodociągowe do działek powstałych w wyniku podziału działki

99 Nr [...]).

100 Zdaniem Dyrektora ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (przesłuchania podatniczki w charakterze świadka w dniu 7 lipca 2014r., opinii prawnej dnia 17 lutego 1998 r., zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania przestrzennego fragmentu miejscowości S "D" opracowanego przez B, zeznań pana J. D. z dnia 26 maja 2014 r.) wynika, że działania pani E. C. wskazują na zamiar uzyskania przez podatniczkę określonego efektu gospodarczego, polegającego

101 na nabyciu położonej atrakcyjnie działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Organ zauważył ponadto, że podatniczka mogła zakładać, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego może ulec zmianie, biorąc pod uwagę, że właściciele działek sąsiadujących już od roku 1996r. składali wnioski o zmianę przeznaczenia działek rolniczych na działki ogrodniczo - rekreacyjne z możliwością zabudowy, dodatkowo teren tych działek był przez ich właścicieli wykorzystywany i zagospodarowany jako rekreacyjny (wbrew obowiązującym w tamtym okresie planem miejscowym), co mogło skutkować chęcią doprowadzenie do zgodności stanu istniejącego z ustaleniami prawa miejscowego.

102 Poza sporem pozostaje fakt, że pani E. C. dokonała sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działek nr [...] i [...] we własnym imieniu

103 i na własny rachunek, o czym świadczy treść zawartych umów.

104 Zdaniem Dyrektora liczba i charakter czynności dokonanych przez panią E. C. na przestrzeni kilkunastu lat podatkowych nosi w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa

105 w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W ocenie organu działalność podatniczki posiadała cechy takie jak: zawodowy (a więc stały) charakter, związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, na które wskazał Sąd Najwyższy

106 w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, definiując to źródło przychodu. Tym samym sprzedaż działki gruntu nr [...] dokonanej w 2010r. nie może być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Nie kwestionując faktu, że nabyta przez panią E. C. nieruchomość (działka gruntu nr [...], z której została wydzielona m.in. działka gruntu nr [...]) stanowiła część gospodarstwa rolnego Dyrektor zwrócił uwagę, że sporna nieruchomość utraciła charakter rolny w związku z jej odpłatnym zbyciem. Sprzedawane działki zostały wydzielone z większej nieruchomości (działka gruntu

107 nr [...]), miały niewielkie powierzchnie (od 0,0963ha do 0,7831 ha) i nie były nabywane na powiększenie gospodarstw rolnych. W wyniku tych czynności nastąpił znaczny wzrost wartości objętych sprzedażą nieruchomości. Powyższe elementy wyraźnie wskazują, że intencją podatniczki była sprzedaż działek gruntu, a nie części gospodarstwa.

108 Organ podkreślił, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy sytuacji,

109 gdy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

110 W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, że sprzedaż przez w 2010r. położonej w S. działki

111 o nr [...] dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskane w 2010r. przychody z działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami Podatniczka zobowiązana była wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz opodatkować na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

112 Ponieważ podatniczka nie złożyła zeznania o wysokości dochodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 wskazanej ustawy, obowiązany był do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy w drodze decyzji. Za zasadne uznał organ odwoławczy, mimo nieprowadzenia przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów źródłowych, w tym przedłożonych przez stronę. W szczególności, na podstawie danych wynikających

113 z zawartego w formie aktu notarialnego z dnia 2 września 2010r.,

114 Rep. A nr 4111/2010, umowy przenoszącej własność nieruchomości – organ ustalił, że przychód ze sprzedaży działki nr [...] wyniósł 110.000 zł. W odrębnej decyzji

115 z dnia 30 października 2015r., organ I instancji określił pani E. C. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2010r.

116 W konsekwencji organ I instancji zasadnie pomniejszył przychód uzyskany z tytułu sprzedaży działki nr 542 o należny podatek VAT w wysokości 19.836.00 zł. Koszty uzyskania przychodu ustalono w kwocie 1.141,04 zł, z tego: 91,12 zł wydatki przypadające na nabycie działki gruntu nr 542, będących przedmiotem sprzedaży obejmującej koszty sprzedaży w/w działki (cenę zakupu i koszty notarialne), 694,43 zł z tytułu podatku od nieruchomości, 355.49 zł z tytułu opracowania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego.

117 Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika,

118 że pani E. C. poniosła również - zgodnie z zawartą umową trójstronną - wydatki w wysokości: 2.000,00 zł za wykonanie materiałów geodezyjnych, 17.500,00 za opracowanie przez B mgr inż. arch. W. S. zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy S. oraz 7.500.00 zł - kwota, którą została obciążona podatniczka jako właścicielka działek nr [...], nr [...], [...] o łącznej pow. 0.3156 ha oraz nr [...] i [...] - o łącznej powierzchni 0.1101 ha - jako członek Stowarzyszenia Właścicieli Zespołu Działek Ogrodniczych A w S. Wysokość poniesionych kosztów, jakie pani E. C. poniosła, z tytułu opracowania zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przypadających na zbytą w 2010 r. działkę gruntu nr [...] o pow. 0,1167 ha wyniosły 355.49 zł.

119 Zdaniem Dyrektora organ I instancji prawidłowo określił dochód z tej działalności w wysokości 89.022,96 zł (przychód netto: 90.164 zł - koszty uzyskania przychodu: 1.141,04 zł).

120 Z akt sprawy wynika ponadto, że podatniczka w 2010 roku prowadziła również działalność w zakresie wynajmu pokoi. Naczelnik określił, że podatniczka z tego tytułu osiągnęła w 2010 roku dochód w kwocie 20.048,40 zł, tj. przychód: 24.690 zł - koszty uzyskania przychodu: 4.641,60 zł. Ustalenia w tym zakresie nie zostały kwestionowane.

121 Dyrektor wskazał także, że w zakresie kosztów uzyskania przychodu Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz w oparciu o unormowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, łączne koszty uzyskania przychodu z tytułu wynajmu pokoi w wysokości 4.641,60 zł, w tym: podatek od nieruchomości: 1.663,50 zł, koszty energii w wysokości 2.321,43 zł, polisy ubezpieczeniowe w wysokości 595,45 zł, płyn pH-Minus 61,22 zł. W konsekwencji należne zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2010r. i opodatkowanej na zasadach ogólnych wynosi 22.373 zł.

122 W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani E. C. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości

123 oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przewidzianych.

124 Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

125 art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, mimo iż okoliczności, na które powyższe wnioski dowodowe zostały zgłoszone mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto okoliczności na które skarżąca powoływała dowody zostały przez organ rozpatrzone na niekorzyść skarżącej;

126 art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych

127 na dokumentach, w stosunku do których wskazano, że nie zostały sporządzone przez skarżącą, a więc są dokumentami sfałszowanymi;

128 art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a tym samym brak oparcia ustaleń na dowodach,

129 mimo iż możliwe było przeprowadzenie dowodów dla dokonania pełnych ustaleń faktycznych;

130 art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

131 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału i pominięcie części zebranych w sprawie materiałów dowodowych, a więc wybiórcze dobieranie zebranych w sprawie dowodów, mające wykazać tezę z góry założona przez organ podatkowy, a także sprzeczność ustaleń

132 z zebranym materiałem dowodowym, które to działanie organu podatkowego podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych;

133 art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 32 Regulaminu Rady Gminy stanowiącego załącznik nr 7 do uchwały nr XXVII/132/96 Rady Gminy w S. z dnia 25 października 1996 roku w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyznanie protokołowi z posiedzenia Rady Gminy cech dokumentu urzędowego, skutkujące bezkrytycznym przyjęciem treści protokołu

134 za odpowiadający prawdzie, przy jednoczesnym uznaniu pisemnego oświadczenia złożonego przez panią H. W. za niewiarygodne,

135 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

136 i wydanie decyzji o zabezpieczeniu wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

137 Zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

138 art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że działania podatniczki wypełniają znamiona czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej;

139 art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie, wynikające

140 z uznania że działania Skarżącej w zakresie sprzedaży działki stanowiły działalność gospodarczą;

141 art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wskazany przepis nie ma zastosowania w sprawie,

142 • art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy brak jest dowodów na to aby sprzedana w 2010 roku działka utraciła charakter rolny

143 w rozumieniu powyższego przepisu i brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku przewidzianego wskazanym przepisem.

144 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

145 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

146 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

147 (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; określanej dalej jako "p.p.s.a.").

148 Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi

149 oraz powołaną podstawą skargi.

150 Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

151 Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie

152 z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

153 Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

154 Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody,

155 po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

156 Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu,

157 a nie w sytuacji gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające

158 z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

159 Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

160 W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

161 Sąd zgadza się przy tym z oceną organu, że brak było podstaw

162 do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W szczególności, na prawidłowość rozstrzygnięcia bez wpływu pozostawała kwestia tego, jakie podmioty występowały

163 o przyłączanie poszczególnych działek do sieci wodociągowej. Do ustalenia stanu faktycznego i oceny tego, jaki charakter, z punktu widzenia przepisów ustawy

164 o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały podejmowane przez podatniczkę czynności, wystarczające było stwierdzenie, że skarżąca podejmowała działania polegające na uzyskaniu warunków technicznych w zakresie przyłączy energetycznych i wodnych, co służyło podwyższeniu atrakcyjności handlowej wydzielonych działek gruntu. Podobnie dla prawidłowości zaskarżonej decyzji

165 nie miało znaczenia, kto był inicjatorem zmian w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nawet bowiem stwierdzenie, że skarżąca sama nie składała wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, nie stoi

166 na przeszkodzie uznaniu, że dokonując w 2010 r. sprzedaży działek gruntu działała jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Świadczą bowiem

167 o tym inne okoliczności ustalone w sprawie jak choćby fakt zakupu gruntów o niskiej jakości, nienadających się do prowadzenia efektywnej, opłacalnej produkcji rolnej, dokonanie podziału nabytej działki gruntu, sukcesywna sprzedaż działek

168 na przestrzeni kilkunastu lat. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje za nieuzasadniony.

169 Sąd uznał, oświadczenie złożone przez H. W. na okoliczność wskazania przyczyn zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego

170 i aktywnego udziału w celu doprowadzenia do zmiany tego planu pozostaje

171 bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ odniósł się do treści wskazanego oświadczenia, zestawiając jego treść z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

172 W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za nieuzasadniony.

173 Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i wydanie decyzji o zabezpieczeniu wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia roszczenia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

174 Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie,

175 w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego

176 lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

177 o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

178 Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) – obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

179 z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

180 lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony,

181 jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

182 z niewykonaniem tego zobowiązania.

183 Ponadto dodano art. 70 c) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego

184 lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu

185 lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

186 w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

187 W przedmiotowej sprawie, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., upływałby w dniu 31 grudnia 2016 roku, gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie jego biegu.

188 W sprawie bezsporne jest, że decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w dniu 14 grudnia 2016 r., przed upływem okresu przedawnienia.

189 Ocena zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe

190 nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie będącej przedmiotem skargi.

191 W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu w zakresie analizy pisma Burmistrza Gminy z 16 stycznia 1998 r. protokołu nr 43/98 z sesji Rady Gminy oraz zeznań J. D.. W sprawie, w której okres podejmowanych działań poprzedza datę zbycia działki w 2010 r., istotne jest kompleksowe ocenienie dokumentów. Wbrew stanowisku skarżącej ewentualne uchybienia formalne protokołu nr 43/98 nie dotyczą merytorycznego zapisu, a w postępowaniu podatkowym dowodem jest każde źródło informacji istotnych.

192 Skarżąca przyznaje, że podejmowała działania jako członek Stowarzyszenia A, jedynie minimalizuje ich znaczenie, twierdząc w skardze, że nie można uznać, aby rola i wpływ skarżącej na decyzję o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego była znacząca. Przystąpienie do stowarzyszenia powołanego

193 w zdefiniowanym celu właściwie oceniono w sferze działań skarżącej istotnych

194 z uwagi na przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie.

195 Wbrew zarzutowi skargi nie została pominięta treść uchwały z 21 marca 1998 r. nr XLIII/223/98, z tym że jako istotne dla oceny działań podatniczki wskazano zdarzenia późniejsze. Nie stanowi naruszenia przepisów postępowania

196 nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, albowiem

197 w sprawie nie jest kwestionowane zaistnienie wypadku samochodowego w 2001 r., nie wykazano konieczności analizy "wszystkich dokumentów, jakie Gmina posiada dotyczących zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego

198 pod koniec lat 90". Organy w stanie rozpoznawanej sprawy zasadnie poprzestały

199 na dokumencie sporządzonym przez W. S. i odstąpiły od wystąpienia do Urzędu Gminy w S. z zapytaniem dotyczącym powodu włączenia spornej działki do zmian w planie zagospodarowania przestrzennego oraz udostępnienie dowodu nadania pisma z dnia 16 stycznia 1998 r.

200 Podkreślić należy, że w sprawie organ szczegółowo wskazał zarówno dowody pozwalające na ustalenie prawnych okoliczności nabycia gruntów rolnych, jak również chronologię transakcji zbycia oraz podejmowanych od 20 lutego 1996 r. przez skarżącą czynności pozwalających na zwiększenie zysku z tytułu sprzedaży działek. Działania racjonalne ekonomicznie są zgodne z prawem, jednak strona podejmująca takie działania podlega obowiązkowi publicznoprawnemu zgodnie

201 z przepisami prawa. Podatniczka uzyskała zysk ze zbycia w latach 2000-2012 dzięki zmianie przeznaczenia działki rolnej na działki z prawem do zabudowy oraz decyzji

202 o zatwierdzeniu projektu podziału.

203 Powołane przez skarżącą przepisy dotyczące zasad postępowania (art. 121

204 i 122 Ordynacji podatkowej) nie zostały naruszone, albowiem nie narusza zasady zaufania i staranności ocena zebranego w sprawie materiału odmienna

205 od proponowanej przez podatniczkę.

206 Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść strony nie może skutkować pomijaniem dostępnych zasad oceny wynikających z logiki i doświadczenia życiowego.

207 W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

208 Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do ustalenia przez organy podatkowe,

209 że uzyskane przez skarżącą przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza co skutkowało opodatkowaniem przychodu według zasad przewidzianych dla tego źródła, czy też - jak wskazuje skarżąca - mamy do czynienia ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna jest zatem kwestia, czy opisana działalność skarżącej będzie miała znamiona działalności gospodarczej.

210 Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych

211 w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

212 Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału

213 w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości

214 i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc

215 od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

216 W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

217 Z kolei zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

218 Stosownie natomiast do znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów

219 ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą.

220 Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się

221 z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych,

222 które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była

223 w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły.

224 W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp.,

225 przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami

226 nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W.Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46).

227 Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią

228 o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia

229 jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). W późniejszym orzecznictwie również wskazywano, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

230 W orzecznictwie wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo

231 w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r.,

232 sygn. akt III CZP 117/91, wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996r., sygn. akt IIIRN 4/96).

233 Podzielając wyżej prezentowane poglądy, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną

234 w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny

235 lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy,

236 to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

237 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżąca podejmowała działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

238 Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżąca w 1997 roku nabyła dwie działki gruntu, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, położone były na terenie upraw polowych.

239 Jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji, w świetle poczynionych ustaleń

240 nie sposób jednak przyjąć, że nabycie tych gruntów miało nastąpić z przeznaczeniem na prowadzenie na nich działalności rolniczej. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem

241 to, że skarżąca nabyła grunty zaliczane od klasy V-VI, a zatem gleby o słabej

242 i najsłabszej jakości, charakteryzujące się gorszą przydatnością w produkcji rolnej

243 niż gleby zaliczane do klas I-III. Mając przy tym na względzie fakt, że przed nabyciem gruntów skarżąca użytkowała je na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, jak również, że wspierała się wiedzą w zakresie rolnictwa korzystając z poradnictwa Ośrodka Doradztwa Rolniczego nie sposób przyjąć, że nie dysponowała informacjami na temat wydajności i opłacalności produkcji rolnej na gruntach o tej klasie. Tym samym zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, trudno dać wiarę, aby osoba z doświadczeniem

244 w zakresie działalności rolniczej, nabyła grunty o niskiej i bardzo niskiej jakości, celem prowadzenia na nich działalności rolniczej.

245 Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych,

246 że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe, podatniczka podejmowała szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie podatniczki

247 do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym to, że wniosek

248 o dokonanie podziału jak również wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału zbiegały się w czasie wydania i wejścia w życie decyzji w przedmiocie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S.,

249 która to decyzja zmieniała przeznaczenie nabytych przez skarżącą gruntów z rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkalno-letniskową. Dokonany zatem podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się

250 do zwiększenia wartości nabytej nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek.

251 Zauważyć także trzeba, że wprawdzie skarżąca, przed dokonywaną sprzedażą nie "uzbrajała" każdej z wydzielonych działek w przyłącza prądowe

252 czy wodnokanalizacyjne, w tym działek gruntu sprzedanych w 2010 r., niemniej jednak podejmowała kroki, które prowadziły do zwiększenia atrakcyjności podzielonych działek. Występowała bowiem do przedsiębiorstwa wodociągowego

253 i energetycznego o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej działek wydzielonych z nabytej uprzednio działki rolnej. Takie postępowanie, co prawidłowo zostało ocenione przez organy podatkowe, przyczyniało się do zwiększenia atrakcyjności handlowej wyodrębnionych działek gruntu co świadczy o podejmowaniu przez stronę działań charakterystycznych nie dla zarządu własnym majątkiem, ale dla prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia maksymalnego zysku

254 z realizowanej transakcji handlowej.

255 Zwrócenia uwagi wymaga również to, że sprzedaż działek objętych przedmiotową decyzją, nie były jednorazowymi transakcjami dokonanymi

256 przez skarżącą. Swoją działalność polegająca na zbywaniu działek powstałych

257 w wyniku podziału zakupionego gruntu, skarżąca rozpoczęła w 2000 roku, sprzedając na przestrzeni 12 lat 23 działek gruntu. Wskazuje to zatem na ciągłość działań podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi, co niewątpliwe stanowi cechę świadczącą o aktywności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

258 Wymaga zauważenia, że działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w określonych środkach masowego przekazu mogą dodatkowo wzmacniać przekonanie, że działania podatnika są ukierunkowane na osiągnięcie zysku

259 ze sprzedaży i są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Niemniej jednak niepodejmowanie takiej aktywności

260 nie musi być równoznaczne ze stwierdzeniem, że skarżąca sprzedając działki gruntu nie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jakkolwiek umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży niewątpliwie pozwala na szybsze dotarcie

261 z ofertą do nieokreślonego kręgu nabywców to jednak nie powinien ujść uwadze fakt, na co zwrócono uwagę w treści decyzji, że podatniczka miała potencjalne możliwości oferowania gruntów do sprzedaży klientom wynajmującym u niej pokoje gościnne. Ponadto o tym, że prowadzenie aktywnych działań marketingowych nie jest elementem niezbędnym świadczy choćby fakt, że podatniczka na przestrzeni kilkunastu lat sprzedała znaczną część wydzielonych działek, a to prowadzi

262 do wniosku, że informacja o sprzedaży gruntów docierała do potencjalnych nabywców.

263 Nie sposób przy tym za wiarygodne uznać twierdzeń skarżącej co do tego,

264 że zbycie gruntów było uwarunkowane trudną sytuacją w jakiej znalazła się

265 po śmierci współmałżonka. Powyższych wyjaśnień nie sposób uznać za wiarygodne, albowiem przeczą takim twierdzeniom podejmowane przez skarżącą działania. Jeżeli bowiem intencją podatniczki był brak możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności rolniczej na nabytych gruntach, to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia zakupionego gruntu i przeprowadzenia jego podziału na mniejsze działki. Sposobem na zakończenie prowadzenia działalności rozlicznej i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była bowiem sprzedaż gruntu w jego dotychczasowym charakterze tj. jako gruntu rolnego. Działania skarżącej wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez podatniczkę określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia

266 i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

267 a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się

268 w granicach wykonywania prawa własności.

269 Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie ustalono i przyjęto, że działania podatniczki polegające na zakupie gruntu, który nie nadawał się pod uprawę rolną

270 i ostatecznie nie był przez nią wykorzystywany dla celów osobistych, wystąpieniu

271 o zgodę na podział gruntu tuż po wydaniu przez Urząd Gminy decyzji dotyczącej zmiany zagospodarowania przestrzennego, uzyskaniu warunków - przed zakupem spornej nieruchomości - dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy sieci wodociągowej i energetycznej, poniesienie kosztów podziału działki [...]elz,

272 a następnie sprzedaży na rzecz różnych nabywców 23 z 35 działek (na przestrzeni lat 2000-2012) z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącej przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie,

273 że zamiarem podatniczki był obrót nieruchomościami gruntowymi,

274 nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach działalności rolniczej a działania strony nie świadczą o zwykłym wykonywaniu zarządu własnym majątkiem.

275 Okoliczności te, zdaniem Sądu jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej z podejmowaniem działań w sposób zorganizowany

276 jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i ciągłości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności w celach zarobkowych (co też miało miejsce – sprzedaży nieruchomości dokonywano w poszczególnych latach od 2000 do 2012 roku).

277 Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność skarżącej przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego.

278 Słusznie też przyjęły organy, że w sprawie nie miał zastosowania przepis

279 art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących

280 w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego

281 ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny

282 lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

283 Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r.

284 o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

285 z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej

286 niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód

287 nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA

288 z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10).

289 W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku

290 z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również

291 z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może

292 to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11).

293 W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które

294 w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11).

295 W ocenie Sądu opisane wyżej ustalenia uprawniały organ do stwierdzenia,

296 że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Przemawiają za tym wszystkie opisane w części wstępnej uzasadnienia okoliczności związane z zawartymi transakcjami a także fakt, że sporne działki zbywane były

297 w 2010 r. przez skarżącą jako działki położone - zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Fragmentu miejscowości S. "D" - na terenie projektowanej - zabudowy mieszkaniowo-letniskowej - głównej funkcji terenu oraz gospodarczo - garażowej.

298 Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatniczki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

299 W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie

300 nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo uznał, że skarżąca zbywając działki gruntu działała w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą. W konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2010 rok.

301 Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.