Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 236/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 236/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z dnia 12 października 2011r., uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2011 r., A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

3 w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

4 Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie organizacji oraz przeprowadzania szkoleń. Nie jest jednakże jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych

5 (nie posiada zaświadczenia o takim wpisie). Usługi jakie będą wykonywane

6 przez Spółkę są usługami kształcenia zawodowego, na które nie otrzymała akredytacji.

7 W dniu 10 czerwca 2011 r. zawarła z Generalnym Wykonawcą, który otrzymał od Stowarzyszenia z siedzibą w G. zlecenie zorganizowania

8 oraz przeprowadzenia szkoleń w ramach projektu "Szkolenia dla MSP z zakresu metod biotechnologicznych", umowę zlecająca jej zorganizowanie i przeprowadzenie co najmniej 30 szkoleń w ramach tego projektu, dla co najmniej 450 uczestników

9 z co najmniej 150 przedsiębiorstw. Spółka zobowiązana jest do zapewnienia infrastruktury szkolenia (zakwaterowanie, obsługa cateringowa, itp.), materiałów szkoleniowych oraz osób przeprowadzających szkolenia.

10 Umowa zawarta została przez Generalnego Wykonawcę oraz Spółkę

11 w ramach Poddziałania 2.1.1. Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego instytucją wdrażającą jest B. Szkolenia, które mają zostać zorganizowane oraz przeprowadzone przez Spółkę, finansowane są w 100 % ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

12 Wynagrodzenie zostało określone w nieprzekraczalnej maksymalnej wysokości i będzie podlegało zapłacie na podstawie faktury wystawionej

13 przez Spółkę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

14 Środki, którymi Generalny Wykonawca płacić będzie za realizację szkoleń,

15 są uwzględnione przez ten podmiot na nabycie danego rodzaju usługi szkoleniowej ujętej w ramach projektu, a wystawiane przez Spółkę faktury stanowić będą

16 dla Generalnego Wykonawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie projektu. Generalny Wykonawca dysponować będzie specjalnym, wyodrębnionym rachunkiem bankowym, w ramach którego dokonywał będzie rozliczeń za szkolenia zrealizowane na jego rzecz przez Spółkę.

17 Podmiotem bezpośrednio otrzymującym środki pomocowe z funduszy Unii Europejskiej (środki publiczne) jest Stowarzyszenie z siedzibą w G., jednakże beneficjentem docelowym tej pomocy publicznej są osoby fizyczne, które są uczestnikami szkoleń prowadzonych przez Spółkę. Prowadzone szkolenia w ramach projektu "Szkolenia dla MSP z zakresu metod biotechnologicznych" adresowane są między innymi do osób wykonujących zawody: 213106 - biotechnolog; 213102 - biochemik; 213104 - bioinżynier; 213108 mikrobiolog, które to zawody wyszczególnione zostały w wykazie do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Są to zatem szkolenia

18 o charakterze typowo zawodowym, związane z podnoszeniem kwalifikacji

19 przez osoby wykonujące powyższe zawody.

20 Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy szkolenia, które będzie organizować oraz przeprowadzać, są zwolnione z opodatkowania

21 w zakresie podatku od towarów i usług, stając na stanowisku, że zwolnienie takie będzie przysługiwać jej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) /dalej: "u.p.t.u."/.

22 W ocenie Spółki, w opisanym przez nią stanie faktycznym zostaną spełnione warunki uprawniające ją do zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług,

23 w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., gdyż organizowane

24 oraz przeprowadzane szkolenia należy zakwalifikować jako usługę kształcenia zawodowego, mającego na celu podniesienie kompetencji zawodowych ich uczestników. Są one również w 100% finansowane ze środków Unii Europejskiej mających charakter środków publicznych.

25 Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony

26 do wydania interpretacji podatkowej indywidualnej w imieniu Ministra Finansów,

27 w interpretacji z dnia 10 stycznia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

28 Zdaniem organu z uwagi na okoliczność, że bezpośrednim dysponentem środków publicznych jest zleceniodawca usług, tj. Stowarzyszenie, zaś podwykonawcą Generalny Wykonawca, Spółka jest trzecim w kolejności podmiotem odpowiedzialnym za przeprowadzenie szkoleń (podwykonawcą podwykonawcy). Dlatego też, o ile dla zleceniodawcy (Stowarzyszenia), który jest faktycznym organizatorem usług szkoleniowych oraz podwykonawcy (Generalnego Wykonawcy), otrzymane dofinansowanie pochodzi ze środków publicznych, to dalsze dystrybuowanie tych środków przez podwykonawcę powoduje, że tracą one na tym etapie ich dysponowania przymiot "publiczności", stając się już wyłącznie "środkami prywatnymi".

29 Z tego też względu, czynności wykonywane przez podwykonawcę wykonawcy nie będą objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie i podlegać będą opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u - 23% stawką podatku od towarów i usług.

30 W uzasadnieniu zajętego stanowiska organ odwołał się m. in. do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług jak również § 13 ust. 1 pkt 20 i § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392),

31 a także do art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L.

32 Nr 347) / dalej "Dyrektywa".

33 Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka wezwała organ

34 do usunięcia naruszenia prawa, który pismem z dnia 23 lutego 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

35 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

36 w Gdańsku, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wskazała na naruszenie:

37 1) art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2004 r., poprzez nieprawidłowe uznanie,

38 że nie jest uprawniona do zastosowania do świadczonych przez siebie usług szkoleniowych stawki VAT "zwolnione" z uwagi na to, że szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych;

39 2) art. 14 c § 1 i 14 h w zw. z art. 120,121,122,124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nieprzedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia swego stanowiska, w szczególności nieodniesienie się do tez mających swoje źródło

40 w przywołanych przez nią interpretacjach organów skarbowych oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych.

41 W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 859/11, że zapis "finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego

42 w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami. W związku

43 z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, że wynagrodzenie należne za usługi szkolenia jest finansowane ze środków publicznych, pozyskanych

44 przez Stowarzyszenie, które następnie zleciło ich realizację Generalnemu Wykonawcy, a ten z kolei na swojego podwykonawcę wybrał Skarżącą, do czego był uprawniony. Podmiot organizujący szkolenie, który otrzymał na ten cel środki publiczne nie jest zobowiązany do jego samodzielnego przeprowadzenia, a zatem może je zlecić innemu podmiotowi i wypłacić

45 mu wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Tym samym, podmiot przeprowadzający szkolenie, jest faktycznie finansowany ze środków publicznych.

46 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji.

47 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 432/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że zawarty w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u zwrot "finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących takimi środkami, lecz dotyczy rzeczywistego,

48 w kontekście ekonomicznym, źródła finansowania opartego na tych środkach. Wynagrodzenie skarżącej za świadczone usługi jest finansowane ze środków publicznych, otrzymanych na ten cel. Jednym z kosztów szkolenia jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie, przy czym w żadnym przepisie, który może zostać zastosowany w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia innemu podmiotowi i wypłacić mu odpowiednie wynagrodzenie

49 z otrzymanych środków publicznych, za wykonaną usługę W tej sytuacji podmiot przeprowadzający szkolenie jest zatem finansowany ze środków publicznych, a tym samym spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), do objęcia takiej usługi zakresem zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

50 W ocenie WSA brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do ograniczenia prawa do tego zwolnienia jedynie do podmiotu będącego bezpośrednim beneficjentem przyznanych środków publicznych. Normodawca stwierdził jedynie, że szkolenia mają być finansowane ze środków publicznych, zaś bez znaczenia prawnego pozostawiona została kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane.

51 Analogiczny problem sposobu rozdysponowania środków publicznych (pośrednio bądź bezpośrednio) pojawił się także na tle zwolnienia przewidzianego

52 w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Ostatecznie w tej kwestii ukształtowana została linia orzecznicza sądów administracyjnych, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przekazywania środków jest wyłącznie kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych

53 na realizację określonych programów. Decydujące jest bowiem ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

54 W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył w całości wyrok WSA w Gdańsku, zarzucając

55 mu naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. w zw. z ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku

56 od towarów i usług (Dz.U. Nr. 73 poz.392) poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy - Generalnego Wykonawcy - korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przywołanym przepisie, pomimo że nie są one finansowane ze środków publicznych. Stawiając powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi (art. 188 P.p.s.a.) lub też alternatywnie o jego uchylenie

57 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji (art. 185 § 1 P.p.s.a.), a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

58 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej odrzucenie, względnie jej oddalenie, jako oczywiście bezzasadnej. Podzielając stanowisko WSA w Gdańsku przedstawione w zaskarżonym wyroku Spółka wskazała, że brak wskazania zarzutów prawa procesowego i oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie

59 na zarzucie naruszenia prawa materialnego, winno skutkować jej odrzuceniem.

60 Z ostrożności procesowej wnosząc o oddalenie skargi, Spółka wskazała na fakt,

61 że zarówno w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r.,

62 jak i w najnowszych interpretacjach indywidualnych, zajęto ostatecznie stanowisko, zbieżne z jej własnym, że warunkiem zwolnienia danej usługi szkoleniowej z podatku VAT jest, aby otrzymane przez usługodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia tej usługi pochodziło w całości lub w określonej przepisami części ze środków publicznych. Za takie zaś środki uznano środki finansowe pochodzące z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

63 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1530/12 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę

64 do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu NSA wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego

65 lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, o ile są one finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

66 Przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u zwolnienie stanowi implementację przepisu art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm; dalej: dyrektywa 112; dawniej art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa).

67 Zgodnie z regulacjami unijnymi Państwa Członkowskie zwalniają

68 z opodatkowania miedzy innymi transakcje:(...) kształcenie zawodowe

69 lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle

70 z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane

71 są za podobne przez dane państwo członkowskie.

72 Kiedy mowa o usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegających zwolnieniu od podatku VAT, z uwagi na ich sfinansowanie w całości ze środków publicznych, celem tego zwolnienia jest nieobciążanie kosztami tego podatku osób korzystających z tej formy usług edukacyjnych. Na taki charakter tego zwolnienia wskazał też Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku

73 z dnia 20 czerwca 2002r w sprawie C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich

74 p-ko Republice Federalnej Niemiec (opubl. ECR 2002/6B/I-5811) stwierdzając,

75 że zwolnienie usług w zakresie kształcenia (czy też szerzej, szeregu usług wykonywanych w interesie publicznym) zostało wprowadzone, aby zabezpieczyć dostępność usług edukacyjnych przed zwiększającymi się kosztami ich świadczenia, gdyby były one opodatkowane podatkiem VAT.

76 Uwzględniając zatem ten charakter zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u jego zakresem należy objąć stosunek usługowy istniejący pomiędzy organizatorem usługi szkoleniowej, otrzymującym na jej realizacje środki publiczne (działającym we własnym imieniu i na własny rachunek) a osobami będącymi odbiorcami (słuchaczami) tej usługi edukacyjnej, nie ponoszącymi jako konsumenci tej usługi jej kosztów w zakresie podatku.

77 Z treści wniosku o interpretację wynika, że podatnik pytając się o zwolnienie usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. utożsamia je z usługami realizowanymi na rzecz Generalnego Wykonawcy i w ich kontekście wywodzi,

78 że należne jemu z tego tytułu wynagrodzenie jako finansowane środkami publicznymi powinno korzystać ze zwolnienia od podatku.

79 Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny wskazuje, że występuje

80 on w podwójnej roli usługodawczej: świadcząc usługę na rzecz Generalnego wykonawcy oraz na rzecz słuchaczy szkoleń. Charakter szkoleniowy ma tylko drugi

81 z tych stosunków i do niego może odnosić się zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Natomiast stosunek z Generalnym wykonawcą ma charakter podwykonawczy w zakresie zleconej usługi szkoleniowej i w kontekście tego stosunku wnioskodawca uważa – jak stwierdzono w skardze do sądu pierwszej instancji – że w sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że wynagrodzenie

82 mu należne za usługi szkolenia jest finansowane ze środków publicznych.

83 Tym samym utożsamia wynagrodzenie mu należne od Generalnego wykonawcy

84 za wykonaną usługę szkoleniową.

85 NSA zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji pominął ten dwojaki charakter usług świadczonych przez wnioskodawcę, a skupił się jedynie na źródle finansowania usługi szkoleniowej, nie definiując w tej sprawie jej zakresu.

86 Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. nie obejmuje czynności obciążających kosztowo organizatora (beneficjenta środków publicznych) związanych z realizacją tychże usług szkoleniowych, a zatem nie dotyczy usług podmiotów, które świadczą usługi i dostawy na rzecz organizatora kształcenia (szkolenia), w celu jego przeprowadzenia. Usługi te są bowiem wykonywane

87 przez podmioty trzecie na rzecz organizatora szkolenia (beneficjenta środków publicznych), a nie na rzecz osób kształconych (szkolonych).

88 Podwykonawca usługi szkoleniowej, wykonywanej w imieniu organizatora, lecz na własny rachunek, mimo że realizuje faktycznie program szkolenia, czyni

89 to w oparciu o stosunek usługowy łączący go nie ze słuchaczami szkolenia,

90 lecz w oparciu o stosunek usługowy z jego organizatorem, wynagradzającym

91 go za wykonaną na jego rzecz usługę.

92 Tym samym, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., usługi i dostawy towarzyszące organizacji szkolenia zwolnionego z podatku VAT ze względu na jego finansowanie środkami publicznymi, obciążające kosztowo jego organizatora (podwykonawców, wynajmu sali, cateringu, zakupu materiałów, książek, itp.)

93 nie mieszczą się w zakresie tego zwolnienia.

94 Zwolnienie to obejmie wyłącznie stosunek usługodawczy zaistniały między podmiotem otrzymującym środki publiczne, jako organizatorem kształcenia

95 a osobami kształcącymi się, będącymi bezpośrednimi ich odbiorcami (w tym przekazywane tym osobom bezpośrednio towarzyszące kształceniu usługi i dostawy towarów, np. cateringu, materiałów pomocniczych, itp.). W tym bowiem wypadku zwolnienie usług edukacyjnych będzie realizowało podstawowy jego cel, jakim jest nieobciążanie odbiorców usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, kosztami kształcenia, w sytuacji, gdy jest ono finansowane środkami publicznymi.

96 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w niniejszej sprawie rozważenia przez sąd pierwszej instancji wymaga, czy usługi wnioskodawcy mają taki charakter, w kontekście jego pozycji w wykonywaniu tych usług i finansowania ich przez Generalnego wykonawcę środkami publicznymi. W sytuacji ustalenia, że usługi wnioskodawcy świadczone przez niego na rzecz słuchaczy szkoleń

97 oraz Generalnego wykonawcy stanowią jednolitą usługę szkoleniową wynagradzaną środkami publicznymi uprawniałoby go do zwolnienia takich usług na podstawie

98 art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. , o ile Sąd pierwszej instancji stwierdzi,

99 że zdefiniowana przez niego w kontekście okoliczności tej sprawy usługa kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego sfinansowana jest w całości ze środków publicznych.

100 W dalszej kolejności Sąd II instancji za nieuprawnione uznał odwołanie się przez WSA w Gdańsku, przy dokonywaniu wykładni zwolnienia przewidzianego

101 na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, regulującej specyficzny rodzaj opodatkowania, jaki stanowi podatek od wartości dodanej, do zwolnień podatkowych uregulowanych w odniesieniu do innych kategorii obciążeń podatkowych (podatku

102 od osób fizycznych) i stosowanie w tym względzie analogii.

103 Za nieuprawniony uznał Sąd kasacyjny ponadto zarzut naruszenia § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr. 73 poz.392), gdyż regulacja ta w ogóle nie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a zatem nie mogło dojść do jej naruszenia.

104 W zaleceniach skierowanych do Sądu pierwszej instancji NSA wskazał,

105 że ponownie rozpoznając sprawę Sąd będzie zobligowany do dokonania w pierwszej kolejności oceny charakteru samej usługi, mającej według Spółki podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Wbrew bowiem wywodom obu stron postępowania,

106 a także stanowisku Sądu pierwszej instancji zajętemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istota zaistniałego sporu, przy prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u nie sprowadza się wyłącznie do oceny spełnienia warunku sfinansowania świadczonej usługi w oparciu środki publiczne, ale odpowiedzi na podstawowe pytanie, jaki charakter usługowy ma stosunek obligacyjny, na jaki wskazano w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji i czy został

107 on uwzględniony zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., realizując tym samym istotne jego cele.

108 W piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że w jego ocenie Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie organizacji oraz przeprowadzania szkoleń. Usługi przez nią świadczone są głównym obszarem jej aktywności gospodarczej. Umowa zawarta została przez strony

109 w ramach Poddziałania 2.1.1. Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Instytucją wdrażającą była B. Szkolenia finansowane były w całości ze środków pochodzących z Unii Europejskiej (środków publicznych). Na podstawie Umowy skarżąca była zobowiązana

110 m.in. do: przygotowania materiałów merytorycznych, zapewnienia trenerów prowadzących szkolenia, organizacji zaplecza technicznego umożliwiającego realizację szkoleń: zakwaterowanie, wyżywienie; obsługa teleinformatyczna itp., zapewnienia dokumentacji przebiegu szkolenia. Umowa na realizację szkolenia zawarta została pomiędzy Generalnym Wykonawcą a skarżącą.

111 Spółka zobowiązała się do świadczenia usług stanowiących tak naprawdę sedno usługi szkoleniowej: prowadziła nabór uczestników szkolenia, zapewniała wykładowców, którzy te szkolenia prowadzili oraz dostarczała materiały szkoleniowe. Usługi podwykonawcze, świadczone na podstawie umowy, stanowiły usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego lub usługi ściśle z tymi usługami związane, zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady

112 nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze

113 do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

114 Szkolenie zrealizowane przez skarżącą miało na celu nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające

115 na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Cel ten został zrealizowany za pomocą w/w usług, świadczonych przez skarżącą. To właśnie Spółka zapewniła kluczowe dla szkolenia elementy, bez których, w ogóle nie można by było mówić o nauczaniu, a tym samym o usłudze kształcenia zawodowego

116 lub przekwalifikowania zawodowego. Powyższe w konsekwencji oznacza,

117 że skarżąca zrealizowała jednolitą usługę szkoleniową finansowaną w całości

118 ze środków publicznych pochodzących z Unii Europejskiej.

119 W kolejnym piśmie procesowym z dnia 19 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego

120 do czasu prawomocnego zakończenia sprawy sygn. akt I FSK 1530/12

121 w przedmiocie dokonania wykładni treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1530/12.

122 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

123 Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1530/12. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, o ile są one finansowane w całości

124 ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

125 Przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u zwolnienie stanowi implementację przepisu art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm; dalej: dyrektywa 112; dawniej art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa).

126 Zgodnie z regulacjami unijnymi Państwa Członkowskie zwalniają

127 z opodatkowania miedzy innymi transakcje:(...) kształcenie zawodowe

128 lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle

129 z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane

130 są za podobne przez dane państwo członkowskie.

131 Celem tego zwolnienia jest nieobciążanie kosztami tego podatku osób korzystających z tej formy usług edukacyjnych.

132 Zwolnienie usług w zakresie kształcenia (czy też szerzej, szeregu usług wykonywanych w interesie publicznym) zostało wprowadzone, aby zabezpieczyć dostępność usług edukacyjnych przed zwiększającymi się kosztami ich świadczenia, gdyby były one opodatkowane podatkiem VAT.

133 Uwzględniając zatem ten charakter zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u jego zakresem należy objąć stosunek usługowy istniejący pomiędzy organizatorem usługi szkoleniowej, otrzymującym na jej realizacje środki publiczne (działającym we własnym imieniu i na własny rachunek) a osobami będącymi odbiorcami (słuchaczami) tej usługi edukacyjnej, nie ponoszącymi jako konsumenci tej usługi jej kosztów w zakresie podatku.

134 Z treści wniosku o interpretację wynika, że podatnik pytając się o zwolnienie usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. utożsamia je z usługami realizowanymi na rzecz Generalnego Wykonawcy i w ich kontekście wywodzi,

135 że należne jemu z tego tytułu wynagrodzenie jako finansowane środkami publicznymi powinno korzystać ze zwolnienia od podatku.

136 Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny wskazuje, że występuje

137 on w podwójnej roli usługodawczej: świadcząc usługę na rzecz Generalnego wykonawcy oraz na rzecz słuchaczy szkoleń. Charakter szkoleniowy ma tylko drugi

138 z tych stosunków i do niego może odnosić się zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Natomiast stosunek z Generalnym wykonawcą

139 ma charakter podwykonawczy w zakresie zleconej usługi szkoleniowej i w kontekście tego stosunku wnioskodawca uważa – jak stwierdzono w skardze do sądu pierwszej instancji – że w sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że wynagrodzenie mu należne za usługi szkolenia jest finansowane ze środków publicznych. Tym samym utożsamia wynagrodzenie mu należne od Generalnego wykonawcy za wykonaną usługę szkoleniową.

140 Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. nie obejmuje czynności obciążających kosztowo organizatora (beneficjenta środków publicznych) związanych z realizacją tychże usług szkoleniowych, a zatem nie dotyczy usług podmiotów, które świadczą usługi i dostawy na rzecz organizatora kształcenia (szkolenia), w celu jego przeprowadzenia. Usługi te są bowiem wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz organizatora szkolenia (beneficjenta środków publicznych), a nie na rzecz osób kształconych (szkolonych).

141 Tym samym, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., usługi i dostawy towarzyszące organizacji szkolenia zwolnionego z podatku VAT ze względu na jego finansowanie środkami publicznymi, obciążające kosztowo jego organizatora (podwykonawców, wynajmu sali, cateringu, zakupu materiałów, książek, itp.)

142 nie mieszczą się w zakresie tego zwolnienia.

143 Zwolnienie to obejmie wyłącznie stosunek usługodawczy zaistniały między podmiotem otrzymującym środki publiczne, jako organizatorem kształcenia

144 a osobami kształcącymi się, będącymi bezpośrednimi ich odbiorcami (w tym przekazywane tym osobom bezpośrednio towarzyszące kształceniu usługi i dostawy towarów, np. cateringu, materiałów pomocniczych, itp.). W tym bowiem wypadku zwolnienie usług edukacyjnych będzie realizowało podstawowy jego cel, jakim jest nieobciążanie odbiorców usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, kosztami kształcenia, w sytuacji, gdy jest ono finansowane środkami publicznymi.

145 W niniejszej sprawie rozważenia wymaga, czy usługi wnioskodawcy mają taki charakter, w kontekście jego pozycji w wykonywaniu tych usług i finansowania ich przez Generalnego wykonawcę środkami publicznymi. W sytuacji ustalenia, że usługi wnioskodawcy świadczone przez niego na rzecz słuchaczy szkoleń

146 oraz Generalnego wykonawcy stanowią jednolitą usługę szkoleniową wynagradzaną środkami publicznymi uprawniałoby go do zwolnienia takich usług na podstawie

147 art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. , o ile organ stwierdzi, że zdefiniowana przez niego

148 w kontekście okoliczności tej sprawy usługa kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego sfinansowana jest w całości ze środków publicznych.

149 Dostrzegając jako konieczne dokonanie w pierwszej kolejności oceny charakteru usługi mającej według Spółki podlegać zwolnieniu z opodatkowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał oceny w zakresie sporu pomiędzy stronami dotyczącego finansowania świadczonej usługi środkami publicznymi. Sąd rozpoznający ponownie sprawę podziela pogląd, ze zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29

150 lit. c ustawy VAT zapis "finansowanie w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia

151 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 859/11, wyrok NSA z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 306/10).

152 Dodatkowo istotne jest wskazanie, że organ nie odniósł się do podnoszonego przez strony argumentu, że organ w innych sprawach wydał interpretację korzystną dla pytających. Powyższe stanowi uchybienie procesowe mogące mieć wpływ

153 na wynik sprawy (tak wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12).

154 Złożony przez stronę w dniu 19 marca 2014 r. wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)- dalej określanej jako "p.p.s.a." - został oddalony postanowieniem ogłoszonym na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. W ocenie Sądu złożenie

155 przez stronę skarżącą wniosku o dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny

156 w trybie art. 158 p.p.s.a. wykładni treści wyroku z dnia 24 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1530/12) zainicjowało postępowanie, od wyniku którego zależy rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu wniosek ten nie jest zasadny, albowiem wbrew stanowisku strony skarżącej sygnalizowana wątpliwość dotycząca w istocie sposobu, w jaki zwolnienie powinno być w praktyce zastosowane w relacji ze słuchaczem, który nie jest związany ze skarżącą żadną umową, nie uzasadnia związku pomiędzy oczekiwanym przez stronę rozstrzygnięciem wniosku o wykładnię a rozstrzygnięciem sprawy rozpoznawanej. Z tej przyczyny Sąd uznał,

157 że nie zachodzi przesłanka zawieszenia postępowania z urzędu.

158 Złożone przez skarżącą w piśmie z dnia 26 lutego 2014 r. wyjaśnienia odpowiadające wskazaniom zawartym w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1530/12) stanowić będą istotny materiał, który zostanie poddany ocenie organu dokonującego interpretacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ oceni charakter prawny usługi świadczonej przez skarżącą Spółkę oraz ustali zakres kompleksowości usługi szkoleniowej z uwzględnieniem zarówno usług kształcenia zawodowego, jak również świadczenia usług i dostaw towarów ściśle z tymi usługami związanych.

159 Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 lit. a i c ustawy Prawo

160 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie

161 art. 152 powołanej ustawy.