Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2020 r., I SA/Gd 2206/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2020 r., I SA/Gd 2206/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2013 roku do I kwartału 2015 roku oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A sp. z o.o. z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2013 r.

3 w kwocie 492.014 zł, I kwartał 2014 r. w kwocie 101.085 zł, II kwartał 2014 r.

4 w kwocie 817.368 zł, III kwartał 2014 r. w kwocie 709.711 zł, IV kwartał 2014 r.

5 w kwocie 609.265 zł i I kwartał 2015 r. w kwocie 586.308 zł.

6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając odwołanie,

7 po uzupełnieniu na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) materiału dowodowego, decyzją z dnia 30 września 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że istotę sporu stanowi zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji, odmiennego

8 od deklarowanego przez Spółkę, rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2013r. do I kwartału 2015r., wobec zakwestionowania dokonanego przez podatnika w tych okresach obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na rzecz strony przez: B sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz D S. S. Pozostałe ustalenia nie były przez stronę kwestionowane.

9 Wskazując na treść art. 109 ust. 3, art. 193 § 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1

10 lit. a, art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U

11 z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) Dyrektor wskazał,

12 że podziela stanowisko organu pierwszej instancji uznające m.in., że księgi podatkowe prowadzone przez Stronę dla celów rozliczenia podatku naliczonego

13 za IV kwartał 2013r., I kwartał 2014r., II kwartał 2014r., III kwartał 2014r. IV kwartał 2014r., I kwartał 2015r. są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w nich faktur,

14 na których jako wystawcy figurują: B sp. z o.o., C

15 sp. z o.o. oraz D S. S. Zdaniem Dyrektora ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że w odniesieniu do faktur, w których jako widnieją wskazani wyżej wystawcy zastosowanie ma art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

16 W sprawie bezspornym jest, że w rozliczeniu podatku VAT za okresy od IV kwartału 2013r. do I kwartału 2015r. spółka A Sp. z o.o. zaewidencjonowała faktury dotyczące nabycia samochodów, w tym wpłaty zaliczki

17 na poczet nabycia samochodów od:

18 B Sp. z o.o. z siedzibą w L. na łączną kwotę netto 14.508.536,62 zł, podatek VAT 3.336.963,32 zł (71 pojazdów);

19 C Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na łączną kwotę netto 716.178,87 zł, podatek VAT 164.721,14 zł (4 pojazdy),

20 D S.S. na kwotę netto 213.414,64 zł, podatek VAT 49.085,33 zł (1 pojazd).

21 Faktury wystawione przez wskazane podmioty zostały szczegółowo opisane

22 w tabelach na str. 8-20, 23, 26 decyzji organu pierwszej instancji.

23 Zdaniem Dyrektora ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że - z uwagi

24 na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany spornymi fakturami. Przedmiotowe faktury

25 nie dokumentowały bowiem rzeczywistych czynności pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako strony transakcji. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że spółka A sp. z o. o. uczestniczyła w procederze polegającym

26 na bezpodstawnym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, w którym dokumentacja w postaci faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wystawcy faktur w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów

27 i usług wykazywali na rzecz strony nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

28 do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na wcześniejszych etapach obrotu wystawcy faktur albo również wykazywali nadwyżki podatku do przeniesienia (E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o.) albo nie składali deklaracji VAT (M. S., H sp. z o. o). W tych okolicznościach odliczenie przez stronę podatku VAT niezapłaconego

29 przez żaden z podmiotów na wcześniejszym etapie powodowało uszczuplenie dochodów budżetu państwa.

30 Dyrektor wskazał, że spółka B złożyła deklaracje VAT za okresy od października 2013r. do maja 2014r. oraz od października 2014r.

31 do marca 2015r. (wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym), jednak deklaracje począwszy od listopada 2013r. zostały przez organ podatkowy anulowane jako niepodpisane przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki. Z informacji będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego wynika, że spółka B we wskazanym okresie nie posiadała zarządu.

32 Spółka C natomiast, po kontroli podatkowej przeprowadzonej

33 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której stwierdzono brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy C sp. z o.o., B sp. z o.o. i A sp. z o. o., skorygowała złożone wcześniej deklaracje VAT, eliminując podatek dotyczący tych transakcji.

34 W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy

35 o sztucznym wydłużaniu łańcucha dostawców pojazdów. Ujawnione w sprawie faktury dotyczące przedmiotowych samochodów pozorowały jedynie obrót pojazdami, zostały wystawione w celu uprawdopodobnienia kolejnych etapów obrotu. Obrót samochodami sprowadzonymi z krajów UE zorganizowany został w taki sposób, aby nie rozliczać podatku VAT naliczonego i należnego z tytułu WNT,

36 a kolejno podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej. Podmioty, pełniące według faktur rolę pierwszych nabywców na terytorium kraju, nie rozliczały i nie odprowadzały należnego podatku, jednocześnie wystawiając faktury z tytułu dostaw pojazdów w celu wygenerowania podatku naliczonego dla kolejnych ogniw

37 w łańcuchu. Nadto podejmowano działania, których celem było zaniżenie zobowiązań w podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego ustalona

38 w sprawie okoliczność korzystania z łańcuchów dostaw, składających się z kilku ogniw, miała na celu stworzenie okazji do unikania opodatkowania w warunkach noszących znamiona działań o charakterze oszukańczym.

39 Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza nierzetelność transakcji na kolejnych etapach obrotu pojazdami, które ostatecznie były przedmiotem dostaw dokonanych przez spółkę A.

40 W szczególności, z materiału dowodowego sprawy wynika, że największy bezpośredni dostawca pojazdów na rzecz strony w okresach objętych postępowaniem - B spółka z o. o. - nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Zgodnie z danymi zawartymi w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, od dnia 23 listopada 2013r. spółka ta nie posiadała organu uprawnionego

41 do reprezentacji. Pan W. T., postanowieniem Sądu Rejonowego G. P. VIII Wydział Gospodarczy KRS, został wykreślony z urzędu z funkcji prezesa zarządu. W Krajowym Rejestrze Sądowym nie wpisano innych członków zarządu, prezesa zarządu, ani prokurenta. Pan A. J. - właściciel większości udziałów w spółce B sp. z o.o. (48 z 50) - nie orientował się w sprawach spółki. Jego wiedza ograniczała się do zakresu działalności: handel samochodami osobowymi 1-2 letnimi. Rola pana A. J. polegała w istocie na świadczeniu usług transportu samochodów

42 w ramach działalności gospodarczej I A. J., których odbiorcą była strona.

43 Z zebranych w sprawie dowodów wynika ponadto, że pan W. T., reprezentując 100% właścicieli kapitału zakładowego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez A. J., podjął uchwałę o powołaniu na funkcję prezesa zarządu spółki pana S. H. Jednocześnie pan S. H., jako prezes zarządu, udzielił W. T. prokury samoistnej. Pan W. T., wykreślony z zarządu spółki B sp. z o.o. na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o KRS w zw. z art. 18 § 2 kodeksu spółek handlowych, nie mógł być ani członkiem (prezesem) zarządu spółki, ani prokurentem. Nie był zatem uprawniony do podejmowania czynności w imieniu spółki. Zdaniem Dyrektora, w okolicznościach, gdy strona była w posiadaniu wydruków z rejestru KRS dot. tego kontrahenta, jak również sama wielokrotnie powoływała się na osobistą znajomość z przedstawicielami B sp. z o.o., nie sposób przyjąć, że nie miała wiedzy o zmianach w KRS w/w spółki i braku uprawnienia pana W. T. do reprezentowania spółki.

44 Zeznania złożone przez pana W. T., zdaniem organu,

45 nie świadczą wiarygodnie o wykonaniu przez spółkę B faktycznych dostaw na rzecz A sp. z o.o. Pan W. T. nie potrafił podać istotnych informacji związanych z funkcjonowanie spółki w badanym okresie. Zeznał, że odsprzedał swoje udziały w spółce, lecz nie pamiętał komu. Jednocześnie żaden dowód w sprawie nie potwierdza sprzedaży udziałów przez pana T. Zapomniał o zmianie adresu spółki na L. ul. [...] i nie pamiętał od kogo spółka wynajmowała lokal. Nie pamiętał nazw podmiotów, które miały dostarczać pojazdy na rzecz B sp.

46 z o.o., jak również osób reprezentujących te podmioty. Nie wiedział, czy spółka rozliczyła się z podatków za okresy rozliczeniowe objęte przesłuchaniem, mimo że - jak zeznał - spółka nie zatrudniała biura rachunkowego, ani pracowników,

47 a sprawami spółki zajmował się on i S. H. Potwierdził też, że podpisywał deklaracje podatkowe spółki, ale nie pamiętał za jakie okresy. Z akt sprawy wynika, że mimo podjętych prób nie udało się pozyskać żadnej dokumentacji od spółki B sp. z o.o., podczas oględzin lokalu w L. przy ul. [...] brak było dokumentacji spółki, spółka nie funkcjonowała też pod adresem w L. ul. [...]. Z uwagi na treść art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił z urzędu B sp. z o. o.

48 z rejestru jako podatnika VAT z dniem 31 lipca 2015r. W dniu 7 marca 2018r. spółka została również wykreślona z rejestru KRS - rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji na podst. art. 25d ust. 1 ustawy o KRS, wobec ustalenia, że spółka

49 nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności.

50 Przywołane wyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, świadczą jednoznacznie o nieprowadzeniu przez spółkę B sp. z o.o. w badanych okresach rozliczeniowych rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu pojazdami, jak również o niedokonaniu dostaw zafakturowanych na rzecz A sp. z o.o.

51 Również ustalenia w zakresie C sp. z o.o. wskazują na niedokonanie dostaw towarów zafakturowanych na rzecz strony w okresach marzec 2014r.

52 i grudzień 2014r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że po zakończeniu kontroli podatkowej, spółka C sp. z o.o. skorygowała deklaracje podatkowe VAT m.in. za I kwartał 2014r., potwierdzając tym samym słuszność dokonanych

53 w toku kontroli ustaleń fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami pomiędzy C sp. z o.o., B sp. z o.o., A sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę na sprzeczności z zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych przez panią C. H. w zakresie weryfikacji pojazdów oraz kontrahentów. Z zeznań złożonych w charakterze świadka wynika, że pani C. H. nie dokonywała oględzin pojazdów i nie sprawdzała ich stanu technicznego. Natomiast w wyjaśnieniach złożonych pisemnie w toku kontroli podatkowej spółka C podała, że sama lub z osobami fachowymi

54 albo w stacjach diagnostycznych sprawdzała pojazd, wskazywała wady

55 i zastrzeżenia. W wyjaśnieniach wskazano również, że kontrahenci zawsze przed pierwszą transakcją byli weryfikowani w drodze sprawdzenia ich danych rejestrowych np. w KRS zgodnie z zakresem danych tam zawartych, ale także żądano okazania od kontrahentów potwierdzenia nadania NIP oraz rejestracji dla celów podatku VAT. Takiej weryfikacji kontrahentów nie potwierdziły jednak żadne dowody w sprawie, ani zeznania pani C. H. z dnia 10 września 2015r. Wskazując na zasady logiki

56 i doświadczenia życiowego organ uznał, że trudno dać wiarę zeznaniom pani C. H., że będąc osobą bardzo młodą, studiującą, jednoosobowo prowadziła działalność spółki C w zakresie wynajmu mieszkań, domu pojazdów, osobiście dostarczając samochody do miejsca prowadzenia działalności przez spółkę A. Nie potrafiła przy tym wyjaśnić, kto i w jaki sposób wyszukiwał do zakupu pojazdy, które miały być odsprzedane stronie, poza wskazaniem, że odkupiła je od B (nie pamiętała nazwy, być może B, od pana W. T.) i od D S.S.

57 Dyrektor podkreślił, że w sprawie niekwestionowana pozostaje znajomość pani C. H. z udziałowcami spółki A i osobami reprezentującymi B sp. z o.o. i D . Pani C. H. jest córką S. H. (związanego z B sp. z o.o., J sp. z o.o.) i - jak zeznała - za jego pośrednictwem poznała udziałowców spółki A i S. S. Natomiast W. T. jest sąsiadem pani C. H.

58 Zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy świadczy również

59 o nierzetelności faktury nr [...] z dnia 24 listopada 2014r., wystawionej na rzecz strony przez D S. S. z tyt. transakcji związanej z pojazdem Audi A6. Według ujawnionych faktur pojazd dwukrotnie miał być przedmiotem nabycia przez S. S.: 7 października 2014r. od K Gmbh (WDT) i ponownie 27 października 2014r.

60 od B sp. z o.o. Pomiędzy tymi datami pojazd miał być przedmiotem dostaw pomiędzy L Gmbh DE, M M. S., M sp. z o.o. Dokonane ustalenia nie potwierdzają jednak dokonania takich transakcji. Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że L Gmbh nie przedłożyła dokumentacji, w żaden sposób nie współpracowała z organem podatkowym. Pan M. S., który dokonał zapłaty akcyzy, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Natomiast spółka M sp. z o.o. nie występuje w obrocie gospodarczym, a numer NIP podany w fakturze wystawionej rzekomo przez ten podmiot należy do B sp. z o.o. Dyrektor podkreślił, że przedmiotowy pojazd Audi A6 był znacznie uszkodzony przed pierwszym nabyciem przez D S. S, na co wskazuje wartość na rachunku wystawionym w dniu 7 października 2014r. przez K Gmbh 16.722 EUR netto, zdjęcia pojazdu

61 oraz wycena rzeczoznawcy z dnia 21 października 2014r. 83.900 zł. Wartość pojazdu podana w fakturze wystawionej przez S. S. na rzecz A sp. z o.o. wynosiła zaś 213.414,65 zł netto, VAT 49.085,37 zł.

62 W kontekście powyższego niewiarygodne, zdaniem organu, pozostają wyjaśnienia składane przez S. S. oraz argumentacja podnoszona

63 w odwołaniu przez stronę. Według zeznań pana S. S. nie dokonywał on oględzin samochodów, ponieważ były to nowe samochody z salonów. Strona natomiast podniosła, że nie sprawdzała stanu technicznego pojazdów i nie dokonywała oględzin przed zakupem, wskazując na gwarancje udzielane

64 przez producentów aut, udokumentowaną historię pojazdów, z której wynikało,

65 że nabywane samochody są bezwypadkowe, bez napraw lakierniczych etc. Zarówno S. S., jak i strona nie wskazali, że okoliczności towarzyszące transakcji udokumentowanej sporną fakturą odbiegały od wyżej opisanych.

66 Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora, świadczy również, że nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami podmioty wskazane jako dostawcy w fakturach na wcześniejszych etapach obrotu: E Sp. z o.o., G sp. z o.o., F sp.

67 z o.o., M M. S. oraz H sp. z o.o. Organy ustaliły, że podmioty te nie odprowadzały podatku VAT do budżetu państwa: albo nie składały deklaracji podatkowych, albo wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Żaden dowód

68 w sprawie nie potwierdza dysponowania przez wskazane podmioty przedmiotowymi samochodami, jak również dokonania faktycznych dostaw pojazdów. Organ zwrócił ponadto uwagę na powiązania pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami:

69 J. B. odpowiadał za "obrót" samochodami w spółce E (zeznania udziałowca E sp. z o.o. - pana M. K.) i jednocześnie był prezesem zarządu F sp. z o.o. - dostawcy spółki E;

70 żoną pana M. K. była pani A. S.-K. a jednym

71 z fikcyjnych dostawców aut pan M. S.;

72 pan R. N., w ramach działalności gospodarczej, dokonywał czynności związanych z zapłatą akcyzy w imieniu spółki E sp. z o.o. i w imieniu M. S.;

73 Spółka H sp. z o.o. z siedzibą w Z. G., według zeznań osoby wskazanej jako prezes spółki – B. R., zawiązana została z inicjatywy pana S. z B.; w B. też wypłacane były pieniądze z rachunku bankowego tej spółki i nadawana korespondencja pocztowa; pan M. S. mieszkał w B.,

74 jako adres oddziału spółki G sp. z o.o. podano w rejestrze KRS: L. ul. [...] - adres podany też jako siedziba B sp. z o.o.

75 W odniesieniu do wskazanych wyżej podmiotów prezes spółki A, pan B. J., zeznał, że ich nie zna i nie miał kontaktu z ich właścicielami. Podał ponadto, że gdzieś widział dokumenty tych firm, być może widział fakturę wystawioną przez te podmioty. Jednak akta sprawy bezsprzecznie dowodzą, że wiceprezes spółki A, R. I., prowadził korespondencję mailową z niemieckimi dostawcami aut, reprezentując spółkę H sp. z o.o., jak również korespondował mailowo z osobą lub osobami reprezentującymi spółkę.

76 Dowody pozyskane w wyniku wymiany informacji z niemiecką administracją podatkową wskazują, że spółka A kontaktowała się bezpośrednio

77 ze sprzedawcami z Niemiec, występując też w imieniu spółki H sp. z o.o.

78 Z zebranych dowodów wynika, że pan R. I., z adresu [...], prowadził w języku niemieckim korespondencję dotyczącą samochodów, które według faktur i dokumentów CMR miały być przedmiotem zakupu przez H sp. z o.o. Dokonywał rezerwacji aut, korespondował na temat dokumentacji i zwrotu wpłaconych zaliczek, podając w wiadomościach numer rachunku bankowego i dane spółki H.

79 Ponadto, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2016r. oraz dokumentów SCAC wynika, że:

80 - kontrahent niemiecki N AG & Co KG w złożonych wyjaśnieniach podał,

81 że "osoba o nazwisku R. I. z firmy H podał ponownie w dniu 22 maja 2015r. poprzez e-mail konto bankowe do przelewu zwrotnego podatku VAT". Samochód miał być przy tym zamówiony i opłacony przez prezesa firmy H, pana B. R. i odebrany przez umocowanego do tego Ł. P. środkiem transportu J (WNT udokumentowane też fakturą pomiędzy H sp.z o.o. a O s.r.o.);

82 z wydruku poczty elektronicznej, przedłożonego przez pana T. S. (P Gmbh z Hd. Geschaftsfuhrer) wynika, że pan R. I. najpierw prosił mailowo H o podpisanie dokumentu i przystawienie pieczątki firmowej, po czym po otrzymaniu listu zwrotnego ze skanem podpisanego dokumentu, przesłał go kontrahentowi niemieckiemu;

83 pan R. I. prowadził korespondencję z: R DE dot. samochodu nabytego wg faktur przez H sp. z o.o., D S. S., S s.a.s.k.a. (transakcje nabycia H udokumentowano też fakturą od O s.r.o.);

84 niemiecki podmiot T Gmbh & Co KG przekazał korespondencję prowadzoną z panem R. I. dot. pojazdu Audi S7, który według faktur miał być sprzedany H sp.z o.o., D S. S., C sp.z o.o. (WNT udokumentowane też fakturą pomiędzy H sp. z o.o. a O s.r.o.);

85 U Gmbh DE podał, że nie ma żadnych dokumentów dotyczących zamówienia przez firmę H sp.z o.o., a także żadnej korespondencji z tą firmą. Nawiązanie kontaktu i zamówienie nastąpiło przez firmę A sp.

86 z o.o. X. Nadawcą maili był pan R. I. ([...]), pracownik działu sprzedaży A sp. z o.o. Niemiecki podmiot nie mógł wyjaśnić, dlaczego przedmiotowy samochód został sprzedany nie na firmę A lecz na firmę H. Prawdopodobnie spółka A występowała jako pośrednik firmy H. (WNT udokumentowane też fakturą pomiędzy H sp.z o.o. a O s.r.o.);

87 Z Gmbh DE przekazał wydruk korespondencji prowadzonej

88 z panem R. I. z firmy A dot. samochodu BMW xdrive, który miał być przedmiotem transakcji pomiędzy H sp. z o.o., S. S., B Sp. z o.o. (WNT udokumentowane też fakturą pomiędzy H sp. z o.o. a O s.r.o.).

89 Z dokonanych w sprawie ustaleń nie wynika żadna współpraca gospodarcza pomiędzy A sp. z o.o. i H sp. z o. Jednocześnie ustalono, że spółka H sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

90 Zdaniem Dyrektora nie znajduje uzasadnienia kontakt wiceprezesa zarządu spółki A sp. z o.o. z dostawcami pojazdów z Niemiec oraz spółką H, w sytuacji, gdy dostawcami samochodów na rzecz strony miały być: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D S.S., a spółka H występowała w dokumentacji jako sprzedawca na rzecz B sp. z o.o. i D S.S. Pomimo wezwań pan R. I. nie złożył wyjaśnień

91 w powyższym zakresie. W toku postępowania Spółka nie wyjaśniła okoliczności bezpośrednich kontaktów z niemieckimi podmiotami, dotyczących samochodów, które według dokumentacji fakturowej miały być nabywane wewnątrzwspólnotowo nie przez stronę a przez inne podmioty.

92 Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie świadczą o wiedzy strony na temat podmiotów występujących w łańcuchu papierowych transakcji i wiedzy o sprzedawcach aut z Niemiec.

93 Organ odwoławczy zwrócił uwagę także na przebieg niektórych transakcji, wynikający z ujawnionych w sprawie faktur, gdzie spółka A występowała więcej niż raz w łańcuchu transakcji, w tym jako bezpośredni nabywca z terenu UE:

94 BMW 530d xDrive, VIN: [...]: AA, M. - A sp. z o.o. - B

95 sp. z o.o. - A sp. z o.o.,

96 Audi A8 VIN: [...]: BB E.K. -A sp.z o.o. - C sp.z o.o. - B sp.z o.o. - A sp.z o.o. - B sp.z o.o. - A sp.z o.o.

97 Powyższe w powiązaniu z dokumentacją maiIową świadczy, że Spółka miała bezpośredni kontakt z dostawcami unijnymi, w tym sama sprowadzała pojazdy,

98 a wydłużenie łańcucha dostaw miało na celu unikanie wywiązywania się

99 ze zobowiązań podatkowych.

100 Zdaniem Dyrektora, w tak ustalonych okolicznościach sprawy nie sposób uznać, że strona nie miała świadomości udziału w działaniach mających na celu nadużycia podatkowe. Organ zwrócił uwagę na sprzeczne wewnętrznie wyjaśnienia przedstawicieli spółki odnośnie wiedzy o funkcjonowaniu spółki B sp. z o.o. Podatnik z jednej strony wskazuje na przeświadczenie, że braki

101 w KRS wynikały z aktualizacji danych rejestrowych, a z drugiej strony podnosi,

102 że drukując i przedkładając KRS nie zauważono wykreślenia zarządu kontrahenta.

103 W toku przesłuchania w dniu 26 sierpnia 2015r. prezes spółki, pan B. J. zeznał, że wydruki KRS dot. B sp. z o.o., okazywane przy rejestracji samochodów, wykonywane były z Internetu przez pana R. I. Pan B. J. zeznał również, że nie zwrócił uwagi na brak zarządu w/w spółki. Następnie dodał, że raz zauważył, ale wydawało mu się, że jest w trakcie aktualizacji. Nie rozmawiał o tym ani z panem H.

104 ani z panem T. Strona przedłożyła jednak w postępowaniu przed organem pierwszej instancji kserokopie dokumentów dotyczących spółki B sp. z o.o.: lista obecności na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników spółki w dniu 10 grudnia 2013r., protokół zgromadzenia wspólników z dnia 10 grudnia 2013r., wzór podpisu prokurenta sporządzony przed notariuszem w dniu 7 kwietnia 2014r. Źródłem takich dokumentów mogły być jedynie osoby związane

105 ze spółką B. Jako osobę odpowiedzialną za kontakty

106 z B sp. z o.o., C sp. z o.o. i D S.S., pan B. J. wskazał pana S. M. Wskazany wspólnik, jak również R. I. nie stawili się na wezwania celem przesłuchania w charakterze strony.

107 Sprzeczne wyjaśnienia w powyższym zakresie, w powiązaniu z przywołaną wcześniej kwestią prowadzenia przez stronę korespondencji w imieniu H sp. z o.o., oceniane w całokształcie zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu wskazują na wiedzę strony o nierzetelności transakcji opisanych w fakturach, które stanowiły dla A sp. z o.o. podstawę odliczenia podatku naliczonego. Osobista długotrwała znajomość wspólników spółki A z W. T., na którą powołuje się nie może być interpretowana na jej korzyść. Podatnik bowiem wiedział, że spółka B wyłącznie fakturuje dostawy faktycznie realizowane przez inne podmioty.

108 Ustalone w sprawie okoliczności bezpośrednich kontaktów z niemieckimi dostawcami pojazdów, nieuzasadnione wydłużenie łańcucha dostawców, w tym

109 o podmioty, wobec których ustalono szereg nieprawidłowości: niewykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej, nieodprowadzanie należnego podatku, powiązania osobowe, przy jednoczesnych ustaleniu co do świadomego działania

110 w warunkach naruszenia prawa podatkowego – zdaniem Dyrektora - powodują,

111 że stronie nie można przypisać działania w dobrej wierze, a powoływanie się

112 na należytą staranności i długoletnią znajomość oraz zaufanie, nie może zostać uwzględnione.

113 Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzą okoliczności dochowania przez podatnika należytej staranności, wyłączające - w myśl orzecznictwa TSUE - stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku

114 od towarów i usług. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - były podstawy do uznania, że spółka A sp. z o.o. miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.

115 W sytuacji, gdy dowiedzione zostało, że sporne faktury wystawione przez B sp. z o.o., C sp. z o.o., S. S. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty, a podatnik wiedział, że sporne faktury wiążą się z nadużyciem prawa w dziedzinie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w okresach od IV kwartału 2013r. do I kwartału 2015r. spółce A sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

116 W świetle powyższego za bezzasadne uznał organ zarzuty wskazujące

117 na niewykazanie świadomości strony co do udziału w nadużyciu prawa, jak również wykazania się należyta starannością w kontaktach z kontrahentami.

118 Organ podkreślił, że nie jest kwestionowany w sprawie fakt dysponowania prze spółkę A sp. z o. o. samochodami, których sporne faktury dotyczą, jak również sprzedaż tych pojazdów na rzecz kolejnych podmiotów. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że spółka A prowadziła w okresie objętym decyzją działalność w zakresie handlu samochodami. Powyższe stwierdzenie potwierdzają zebrane dowody, w szczególności oględziny miejsca prowadzenia przez spółkę działalności, jak i wyjaśnienia nabywców aut. Losowo wybrani nabywcy potwierdzili zakup pojazdów od A sp. z o.o.

119 Całokształt zebranego materiału dowodowego świadczy, zdaniem organu,

120 że faktury, mające dokumentować nabycie przez stronę pojazdów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca.

121 Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budzi ponadto dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie podatku Spółki A sp. z o.o. za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2013r. do I kwartału 2015r.

122 Za nieuzasadnione uznał Dyrektor zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 , art. 88

123 ust. 3 a pkt 4 lit. a, 99 ust 12 ustawy o VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodzi jednoznacznie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako sprzedawca i nabywca zaś strona miała świadomość udziału w transakcjach mających na celu nadużycie prawa podatkowego. W toku postępowania strona nie wskazała na żadne dowody, które potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że faktury opisują rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Wykazane

124 w sprawie okoliczności uprawniają stwierdzenie, że strona wiedziała,

125 że omawiane transakcje stanowią nadużycie. Świadczy o tym w szczególności sposób przeprowadzenia transakcji, nieznajdujące uzasadnienia sztucznie wydłużone łańcuchy transakcji pomiędzy podmiotami z określonej grupy, krótkie odstępy czasu pomiędzy poszczególnymi transakcjami w łańcuchach, brak jakichkolwiek działań weryfikacyjnych wobec dostawców lub akceptowanie niezgodności pomiędzy treścią posiadanych dokumentów a stanem faktycznym, brak potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego w momencie "zakupu" samochodów

126 od B sp. z o.o., gdyż podatek ten był płacony w dacie

127 lub po dacie nabycia pojazdów przez A sp. z o. o.

128 Ustalenia, stanowiące podstawę do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie zostały skutecznie zakwestionowane. Wbrew stanowisku strony badanie należytej staranności kupieckiej nie zostało ograniczone do weryfikacji kontrahentów czy też podmiotów uiszczających akcyzę, lecz obejmowało całokształt ustalonych w sprawie okoliczności. Podzielając argumentację Spółki, że nie jest obowiązkiem podatnika występowanie

129 o potwierdzenie zarejestrowania kontrahentów jako podatników VAT czynnych Dyrektor wskazał, że takie działanie jednak, niezależnie od uzyskanych odpowiedzi, świadczyłoby o podjęciu czynności mających na celu zapobieżenie udziałowi

130 w nierzetelnych transakcjach.

131 W ocenie Dyrektora zasadnie organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyprowadził wnioski

132 o niedochowaniu przez stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Całokształt zebranego materiału dawał podstawy do stwierdzenia,

133 że odniesieniu do A sp. z o.o. nie można mówić o należytej staranności w kontaktach z rzekomymi kontrahentami, strona bowiem świadomie uczestniczyła

134 w transakcjach mających na celu nadużycie prawa podatkowego. Powyższe

135 nie zmienia oceny, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które

136 nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

137 Dysponowanie przez stronę wydrukiem z rejestru KRS spółki B sp. z o.o. oraz protokołem zgromadzenia wspólników z dnia 10 grudnia 2013r., które strona wskazała jako przejaw działania w dobrej wierze, nie dowodziły, zdaniem Dyrektora, należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta. Posługiwanie się wydrukami informacji z rejestru KRS i akceptowanie sytuacji niezgodności treści ujawnionych w nim wpisów ze stanem faktycznym, świadczy co najwyżej

138 w ustalonych okolicznościach sprawy o działaniu strony w porozumieniu z rzekomym dostawcą. Ponadto powtórzyć należy, iż Strona sprzecznie podnosi w odwołaniu,

139 że działała w przeświadczeniu co do aktualizacji danych kontrahenta w KRS,

140 lub że w ogóle nie zauważyła takich zmian.

141 Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania

142 w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy i prawidłowego rozliczenia podatku

143 od towarów i usług. Potwierdzenie powyższego stanowi obszerny materiał dowodowy (31 tomów) zebrany zgodnie z przepisami art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej.

144 Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 188

145 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 16 lipca 2018r. i powtórzonych w piśmie

146 z dnia 24 września 2018r. W szczególności organ wyjaśnił, że w zastrzeżeniach

147 do protokołu badania ksiąg podatkowych zawarto wniosek o przesłuchanie wszystkich osób oraz reprezentantów osób prawnych, którzy zakupili od Spółki samochód, na okoliczność potwierdzenia transakcji pomiędzy Spółką a nabywcą wskazanym na fakturze. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia wskazanego dowodu, uzasadniając że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wybrani losowo nabywcy pojazdów od A sp. z o.o. zostali przesłuchani w charakterze świadka (A. K., M. D., P. K., A. R.), a od jednego z nich odebrano pisemne wyjaśnienia (W. Ż.), a zebrane w tym zakresie dowody potwierdzały dokonanie transakcji zgodnie z treścią faktur. Dyrektor podkreślił jednocześnie, że organy podatkowe nie kwestionują dostaw pojazdów dokonanych w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych przez A sp. z o.o. Zwrócił uwagę, że w treści wskazanych wyżej pism strony nie został zawarty wniosek o przesłuchanie wspólników Spółki: R. I. i S. M., a jedynie stwierdzenie, że pan R. I. nie został przesłuchany w toku postępowania, a materiał dowodowy nie zawiera zeznań, które pan S. M. złożył

148 przed Urzędem Skarbowym. Dyrektor wskazał ponadto, że wszyscy trzej wspólnicy spółki zostali wezwani do złożenia zeznań w charakterze strony. Pan B. J.został przesłuchany w dniu 26 sierpnia 2015r. Panowie S.M. i R. I., pomimo ponawiania wezwań, nie stawili się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach. Pan R. I. w dniu 15 lipca 2019r. w Izbie Administracji Skarbowej zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, nie wnosząc przy tym żadnych uwag, wyjaśnień, ani dodatkowych dowodów. Organ pierwszej instancji dysponował protokołem przesłuchania S. M., przeprowadzonego w dniu 17 lutego 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej wobec S. S. Natomiast organ odwoławczy, działając na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, podjął czynności w celu pozyskania wskazanego przez stronę protokołu przesłuchania pana S. M. przez pracowników Urzędu Skarbowego. W wyniku powyższego uzyskano informację, że organ ten nie wzywał i nie przeprowadził przesłuchania wskazanego świadka. Dodatkowo, z pisma Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2019r. wynika, że w toku kontroli prowadzonej wobec C sp. z o.o. zgromadzono dokumenty

149 dot. m.in. transakcji z ZZ S. M., w tym 2 pisemne oświadczenia pana S.M. co do współpracy z wskazaną spółką.

150 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

151 art. 127 w zw. z art. 121 § 1 iw związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej

152 z uwagi na to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zasadniczy sposób zmienił ustalenia utrzymanej w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie podstawy uznania nierzetelności spornych faktur VAT, stwierdzając odmiennie

153 od organu pierwszej instancji, że skarżący był świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu nadużycie prawa podatkowego, podczas gdy organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącemu zarzucając stronie niedochowanie należytej staranności kupieckiej i w przedmiocie dobrej wiary nie wypowiadał się w ogóle co stanowiło podstawę jak wydaje się słusznych zarzutów odwołania;

154 art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zasadniczo różnych ustaleń faktycznych prezentowanych przez organy obu instancji;

155 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne

156 i nie wynikające z przeprowadzonych w sprawie dowodów ustalenie organu odwoławczego, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycie prawa podatkowego;

157 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skutkujące uznaniem,

158 że treść zakwestionowanych faktur VAT nie odpowiadała przeprowadzonym transakcjom a dostawcy strony nie wykonali na jej rzecz rzeczywistych dostaw, podczas gdy wszyscy reprezentanci dostawców przesłuchani w sprawie potwierdzili

159 i szczegółowo opisali dostawy towarów do miejsca wskazanego przez skarżącego oraz potwierdzili współpracę handlową a późniejsza sprzedaż dostarczonych samochodów przez skarżącego na rzecz odbiorców końcowych jest w udowodniona

160 i uznana przez organy podatkowe;

161 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolne ustalenie

162 w przedmiocie nierzeczywistej działalności gospodarczej kontrahenta strony - B sp. z o. o. z uwagi na równolegle przeprowadzone wobec tego podmiotu postępowanie rejestrowe i związaną z tym nieskuteczność wpisu

163 do rejestru reprezentacji tego podmiotu oraz względem okoliczności mających miejsce już po badanym okresie podatkowym, przy jednoczesnym zignorowaniu zeznań przesłuchanego reprezentanta Spółki pana W. T., który potwierdził, że przedmiotem działalności tego podmiotu było przede wszystkim sprowadzanie i handel samochodami z zagranicy; Nieaktualność wpisu w rejestrze nie powoduje bezwzględnej nieważności czynności prawnych takiego podmiotu;

164 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na stwierdzenie nierzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez C sp. z o.o.;

165 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zakwestionowanie transakcji dostawy samochodu Audi A6 dostarczonego przez D S.S.;

166 art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie świadomości skarżącego w uczestnictwie w nadużyciu podatkowym, na podstawie szeroko opisanych w decyzji okoliczności odnoszących się do podmiotów, z którymi nie wykazano żadnych powiązań z reprezentantami skarżącego;

167 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania w sprawie wskazywanych przez skarżącego świadków – R. I., S. M. oraz S. H. - co uniemożliwiło organom podatkowym obu instancji dokonać zupełnych ustaleń faktycznych w sprawie i wszechstronnej analizy dowodów, w tym wyjaśnień odnośnie współpracy pana R. I. z H sp. z o.o., co skutkowało całkowicie dowolnymi ustaleniami w zakresie transakcji skarżącego poprzez ich zakwestionowanie.

168 Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

169 art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 99 ust 12 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nieuprawnionego w stanie faktycznym sprawy przypisania Spółce bądź to nienależytej staranności kupieckiej w transakcjach, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bądź to świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym i z tych samych powodów dokonania ustalenia o zawyżeniu przez podatnika podatku należnego,

170 przy równoczesnym obciążeniu go obowiązkiem zapłaty kwot podatku od towarów

171 i usług nie dokumentujących faktycznej sprzedaży - przy potwierdzonym przez organ podatkowy istnieniem towaru będącym przedmiotem obrotu i jego sprzedaży odbiorcy końcowemu;

172 art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów wyrażającą się stwierdzeniem braku uprawnienia podatnika (nabywcy towaru) do odliczenia podatku naliczonego wobec niezapłacenia podatku VAT przez zbywcę i późniejszego skorygowania przez kontrahenta składanych deklaracji, podczas gdy okoliczności te są niezależne w przedmiocie realizacji prawa podatnika do odliczenia nadwyżki naliczonego podatku VAT

173 przez podatnika działającego w dobrej wierze.

174 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

175 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

176 Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

177 W rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, że strona nie kwestionuje prawnych konsekwencji poczynionych przez organ ustaleń dotyczących niezaewidencjonowania faktury nr [...] z 6 kwietnia 2015 r., niewykazania importu usługi dokumentowanej fakturą wewnętrzną nr 1/03/2014 z 28 marca

178 2014 r., pominięcie kwot uzyskanych z tytułu przedterminowego rozwiązania umów nabycia pojazdów oraz wartości usług pośrednictwa – allegro. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie został zgromadzony

179 i oceniony zgodnie z prawem.

180 Organ prawidłowo rozważył prawny charakter należności uiszczanych

181 na rzecz skarżącej przez podmioty, wobec których wyrażona została zgoda

182 na przedterminowe rozwiązanie umów najmu. Rekompensata powyższa

183 za wyrażenie zgody na skrócenie okresu obowiązywania tych umów stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gwarantuje prowadzenie działalności gospodarczej na zasadzie realizacji świadczeń wzajemnych, jest konsekwencją porozumień umownych w ramach realizowanej umowy. Organ prawidłowo stwierdził, że należności nie mają charakteru kar umownych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

184 Spór w sprawie jest skoncentrowany na kwestii zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec ustalenia przez organ, że wymienione faktury wystawione przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D S.S. stwierdzają sprzedaż, której nie dokonał wystawca faktur. Ustalenia prowadzone przez organ obejmują nie tylko transakcje pomiędzy stroną skarżącą a wystawcami faktur, ale również dokumenty dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu samochodami.

185 W związku z zakresem rzeczowym art. 193 § 1 , 4, 6 i 8 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że konsekwencją ustaleń poczynionych w sprawi była nierzetelność ksiąg podatkowych.

186 Zapisy dotyczące zakwestionowanych transakcji nie mogą być uznane

187 za prawidłowej. Proponowane dowody, również dowody zgromadzone

188 w postępowaniach odrębnych, stanowią wystarczający materiał umożliwiający ustalenia poczynione przez organ.

189 Warunkiem rzetelności ksiąg podatkowych jest dokonywanie w nich zapisów odzwierciedlających stan rzeczywisty. Faktury, których treść nie odpowiadała rzeczywiście przeprowadzonym transakcjom, nie są dokumentami pozwalającymi

190 na rzetelne prowadzenie ksiąg, więc nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia

191 w rozliczeniu podatku VAT. Przepis art. 88 ustawy o VAT określa zakres wyłączeń możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

192 Złożony przez stronę wniosek o przesłuchanie wszystkich osób

193 oraz reprezentantów prawnych tych osób, które zakupiły pojazdy od skarżącej,

194 na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji zasadnie nie był uwzględniony. Organ, który nie kwestionował dostaw towaru do odbiorców końcowych, nie był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność, szczególnie w sytuacji przeprowadzenia dowodów z zeznań losowo wybranych świadków – osób nabywców.

195 Strona w toku postępowania nie składała wniosków o przesłuchanie jej wspólników. Wspólnicy mieli możliwość złożenia zeznań w charakterze strony,

196 z tym, że panowie S. M. i R. I. nie stawili się na przesłuchanie.

197 Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że w dniu 15 lipca 2019 r. pan R. I. zapoznał się z materiałem dowodowym, nie skorzystał z możliwości zajęcia stanowiska w sprawie.

198 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu, z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 780/19,

199 że każdą transakcję w łańcuchu należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność,

200 iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał

201 w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304)

202 i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa (podkreślenie własne Sądu). Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie

203 od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie

204 i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE

205 z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym

206 przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r.

207 w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane

208 w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną,

209 z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział

210 lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości

211 w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

212 A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy

213 w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności,

214 w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. punkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

215 Warto wskazać, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana

216 w szeregu orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r.

217 w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r.

218 w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151;

219 z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719;

220 z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział

221 lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany

222 za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga

223 on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne

224 i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne

225 z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się

226 z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się

227 z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający

228 na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać

229 z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający

230 na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu,

231 u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności.

232 Z orzeczeń TSUE wynikają następujące wnioski istotne z punktu weryfikacji rozliczeń w podatku od towarów i usług:

233 1. Rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym

234 ma do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Teza o zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe

235 oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

236 2. Jeśli okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organ podatkowy

237 nie dają dostatecznych podstaw do stwierdzenia, stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze

238 czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa

239 u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca

240 dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

241 W rozpoznawanej sprawie organy zebrały materiał i dokonały jego oceny zgodnie z wyżej wskazanymi kryteriami.

242 W ocenie Sądu decydujące znaczenie dla wykładni i zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma ustalenie,

243 czy zebrane w sprawie dowody wskazują na udział skarżącej jako ostatniego ogniwa w procederze "karuzeli podatkowej". Definicja tego pojęcia jest przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 984/17).

244 Wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją odmiany transakcji karuzelowych, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje łańcuchowe charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące

245 w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw

246 tzw. "znikających podatników"; brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych"; tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak możliwości dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; małe towary o dużej wartości; ceny dumpingowe; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw); nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze).

247 "Karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod; nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT; z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi

248 w skali międzynarodowej.

249 W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji w pełni odpowiada przedstawionemu wyżej schematowi

250 tzw. oszustwa karuzelowego. Proceder oszustwa łańcuchowego w zakresie dostaw luksusowych samochodów, których finalnym odbiorcą był skarżący polegał na tym, że sprzedawane przez niego samochody były dostarczane od dostawców z krajów UE, które oferowały je do sprzedaży, bezpośrednio do firmy skarżącego. Założone

251 w Polsce firmy miały być wiarygodnymi kontrahentami dla firm legalnie działających na rynku krajów UE, będących faktycznymi sprzedawcami pojazdów.

252 Nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy, zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy, w granicach sprawy uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z art. 223 Ordynacji podatkowej poprzez materiały z czynności sprawdzających i kontrolnych wobec kontrahentów strony.

253 Wniosek organu drugiej instancji dotyczący świadomego udziału skarżącej

254 w transakcjach mających na celu nadużycie prawa podatkowego jest wprawdzie dalej idący niż stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ocenie kontrahentów, został jednak wyprowadzony z tych samych materiałów dowodowych, a ostateczna ocena dotyczy czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi

255 w fakturach stronami. Istotny jest argument odwołujący się do dysponowania

256 przez skarżącą wydrukiem z rejestru KRS B sp. z o.o.

257 oraz protokołem zgromadzenia wspólników tej Spółki z 10 grudnia 2013 r. Organ zasadnie stwierdził, że wywodzenie staranności kupieckiej jest nieuzasadnione wobec niezgodności treści wpisów w rejestrze ze znaną skarżącej sytuacją faktyczną. Wskazany kontrahent od 28 listopada 2013 r. nie ma organu uprawnionego do reprezentacji, a deklaracje VAT-7K zostały, za wskazany okres rozliczeniowy, anulowanie z uwagi na podpisanie przez osobę nieuprawnioną.

258 W sprawie nie budzi wątpliwości, że organ podjął czynności w celu przesłuchania wspólników skarżącej w charakterze strony. W efekcie podjętych czynności zeznania złożył pan B.J. Pozostali wspólnicy, pomimo ponawiania wezwań, nie zgłosili się w terminach wyznaczonych w wezwaniach,

259 nie składali dalszych wniosków dowodowych. Podjęte przez organ czynności polegające na włączeniu materiałów zgromadzonych w odrębnych postępowaniach odpowiadają realizacji obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

260 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazano kolejne transakcje oraz ich chronologię.

261 Ujawnione w sprawie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego zostały precyzyjnie, również w formie tabelarycznej, zestawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

262 W zakresie usług reprezentacji w postępowaniu sądowym oraz faktury "pośredniczenie – usługi allegro" strona nie kwestionowała prawidłowo dokonanej oceny. Istota sporu również na etapie postępowania odwoławczego, dotyczyła ustalenia przez organ, że wskazane faktury wystawione przez B sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody, w szczególności informacji uzyskane

263 z sądu rejestrowego potwierdziły, że postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r. zarząd w osobie W. T. został wykreślony. Organ właściwie ocenił zeznania A. J. potwierdzające prawną sytuację spółki B Wezwani w charakterze świadków S. H. i W.T. nie stawili się na wezwanie organu.

264 Organ podjął również czynności mające na celu ocenę umów zawartych

265 przez C sp. z o.o. Skarżąca kupowała od tej spółki pojazdy nabyte uprzednio od B sp. z o.o. oraz od D S.S.

266 Zeznania pani C. H.– Prezesa Zarządu C sp. z o.o. zostały prawidłowo ocenione, w szczególności potwierdzone przez świadka okoliczności braku placów, miejsc składowych i pracowników a także warunków nawiązywania współpracy z kontrahentami. Zeznania pana S. S. zostały ocenione

267 z uwzględnieniem okoliczności rozliczeń, pozyskiwania kontrahentów, dostaw towarów.

268 W odniesieniu do faktur wystawionych przez powyższe podmioty prawidłowo ustalono schematy przebiegu transakcji z uwzględnieniem wszystkich podmiotów zaangażowanych we wszystkie etapy procesu.

269 Zarzuty odwołania były skoncentrowane na twierdzeniu, że w przypadku rzeczywistego obrotu towarowego "nierzeczywistość podmiotowa badanych transakcji po stronie dostawcy nie stanowi uzasadnienia dla określenia wysokości zobowiązani w podatku od towarów i usług", chyba że podatnik działał

270 ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, względnie

271 przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien podejrzewać uczestnictwo w nierzeczywistym obrocie towarowym.

272 Wbrew twierdzeniu skarżącej organ prawidłowo ocenił, że brak staranności kupieckiej związanej z brakiem weryfikacji kontrahentów stanowi przesłankę określenia skutków podatkowych. Pojęcie staranności strona niezasadnie ogranicza do kontroli formalnej. Szeroki zakres działalności handlowej skarżącej, rozbudowany schemat przebiegu transakcji uzasadniają zachowanie staranności typowej

273 dla podmiotu profesjonalnego. Argumentacja dotycząca przekonania o solidności kontrahenta związana z przedstawieniem "zupełnej i oryginalnej dokumentacji sprzedanych samochodów" nie przystaje do tak rozumianej staranności wyboru kontrahenta. Prawidłowość dokumentacji towaru stanowi wymóg elementarny. Staranność kupiecka nie jest oceniana w relacji nabywca – towar, lecz w relacji strona skarżąca - kontrahent (wystawca faktury VAT).

274 Argumentacja strony, która również dostrzega znaczenie informacji KRS dotyczącej B, sprowadza się do wskazywania umocowania handlowego przedstawiciela tej spółki. Organ prawidłowo wskazał, że stan rozbieżności w zapisie rejestrowym powinien być starannie oceniony przez profesjonalnie działającą stronę skarżącą.

275 Długotrwałość współpracy, układ personalny zbudowany na zasadzie zaufania nie stanowi wystarczającego kryterium staranności kupieckiej. Strona skarżąca

276 nie kwestionuje ustaleń dotyczących łańcuchów transakcji. Wbrew twierdzeniom strony również w przypadku "towaru akcyzowego" nie jest wystarczające

277 dla wykazania staranności kupieckiej dowodów opłacenia akcyzy

278 oraz przekazywania dokumentów umożliwiających rejestrację pojazdów.

279 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji prawidłowo opisał ustalenia dotyczące podmiotów, od których pochodziły pojazdy będące przedmiotami sprzedaży (k. 6142-6143). Organ trafnie zauważył, że podmioty występujące

280 w fakturach na wcześniejszych etapach obrotu, pojawiały się w wielu przebiegach transakcji, w różnych konfiguracjach, a podmioty z Polski, Czech i Słowacji

281 nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży samochodów. Ocena transakcji przeprowadzanych na etapie początkowym z podmiotami z Niemiec uwzględnia uwarunkowania podmiotów, zasady dokonywania transportu, sposób przekazywania zleceń. Zebrane dowody uzasadniają wniosek, że transakcje zostały rozbudowane poprzez sztuczne wydłużanie łańcucha dostawców.

282 Podmioty wystawiające w łańcuchu transakcji pierwsze faktury, jako pierwsi nabywcy, nie rozliczały i nie odprowadzały należnego podatku, ale dokonując dalszych transakcji wystawiały faktury z tytułu dostawy na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw. Mechanizm podatku VAT w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych został wykorzystany dla rozliczeń podatku naliczonego

283 i należnego.

284 W odniesieniu do B sp. z o.o. poczynione zostały ustalenia dotyczące wpisu w KRS, zakresu działań W. T. i A. J. Organ uwzględnił pojawiające się w zeznaniach złożonych przez te osoby nieścisłości, zwrócił również uwagę na brak wiedzy świadków o istotnych okolicznościach działania tej Spółki. Również ocena pozostałych kontrahentów Spółki – C sp. z o.o. i D S.S. uwzględnia zebrany materiał dowodowy. Organ drugiej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, uzasadnił zgodnie z zasadami logiki i dozwolonej prawem swobodnej oceny dowodów, stanowisko w sprawie. Strona skarżąca dokonując wyboru kontrahentów będących kolejnymi podmiotami działającymi w bardzo długich łańcuchach transakcji dotyczących poszczególnych pojazdów, nie dochowała należnej staranności. Strona nie sprawdziła pojazdów przed zakupem, nie zlecała badania stanu technicznego, nie dokonywała oględzin, akceptowała udział w łańcuchach transakcji, mimo że w okolicznościach sprawy brak było potwierdzenia, aby prawni poprzednicy dysponowali pojazdami na poprzednich etapach transakcji.

285 W sprawie zostało potwierdzone, że strona bezpośrednio kontaktowała się

286 z niemieckimi podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach transakcji.

287 W odniesieniu do niektórych transakcji organ zebrał materiał pozwalający

288 na odtworzenie przebiegów, w których skarżąca występowała wielokrotnie

289 w łańcuchu transakcji dotyczącym tego samego pojazdu.

290 Należy w świetle powyższego stwierdzić, że badanie staranności kupieckiej zostało rozszerzone z uwzględnieniem sposobu prowadzenia transakcji, powiązań personalnych, przyznawanej przez stronę długoletniej współpracy na zasadzie zaufania, zaniechania działań weryfikacyjnych odnośnie transakcji bliskich czasowo, poprzedzających transakcję ostateczną.

291 W ocenie Sądu nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania dokonana przez organ drugiej instancji ocena materiału dowodowego w zakresie wniosku o świadomym udziale strony w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.

292 Należy zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji, pomimo wskazywania powiązań osobowej, wielokrotnego udziału strony w łańcuchach transakcji dotyczącym jednego pojazdu wniosek ograniczył do stwierdzenia niedochowania przez stronę staranności. W rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji uzupełnił materiał dowodowy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dokumenty zgromadzone w ramach czynności sprawdzających w ZZ S. M., protokół kontroli podatkowej wobec pana S. S. oraz materiały z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji zostały poddane ocenie. Wystarczającą przesłanką ograniczenia prawa odliczenia jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź powinien był wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcjach o sztucznym przebiegu, zatem wnioski organu drugiej instancji w istocie potwierdzają zasadniczą konstatację organu pierwszej instancji.

293 Zgłoszone zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są uzasadnione. W sprawie wykorzystane zostały możliwości dowodowe. Zgromadzony materiał

294 nie wymaga uzupełnienia, zatem nie zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji.

295 Sąd przychyla się do stanowiska organu prezentowanego w odpowiedzi

296 na skargę, że zasadniczych ustaleń dokonano na podstawie materiału zebranego przez organ pierwszej instancji, a działania organu odwoławczego w tym zakresie miały jedynie charakter uzupełniający. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami gwarancyjnymi wskazanymi w art. 121, 123

297 i 127 Ordynacji podatkowej. Zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania dowodowego, w związku z naruszeniem art. 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej

298 nie zasługują na uwzględnienie. Podjęte zostały działania w celu wykorzystania rozpoznawanej sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach

299 w związku z niemożliwością przeprowadzenia dowodów bezpośrednio w formie zeznań wskazanych wspólników skarżącej. Odstąpienie od przesłuchania świadka S. H. nie stanowi naruszenia prawa procesowego mogącego istotnie wpłynąć na wynik sprawy, albowiem istotne okoliczności zostały ustalone

300 na podstawie innych zgromadzonych dowodów, a dwukrotna próba doprowadzenia do stawiennictwa świadka był bezskuteczna. Kluczowe znaczenie w sprawie mają dowody w postaci dokumentów, z których wynika rozmiar działalności, aktywność strony skarżącej, powiązania osobowe, zasady prowadzenia transakcji. Oceniając zeznania świadków organ wskazał przyczyny uznania dowodów w okresie zakresie za wiarygodne.

301 Z tych względów, uznając skargę za bezpodstawną Sąd, działając

302 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.