Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2013 r., I SA/Gd 1125/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2013 r., I SA/Gd 1125/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 maja 2013r., którym dokonano sprostowania oczywistej omyłki w decyzji tego organu z dnia 26 kwietnia 2013r. określającej A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj 2011r.

3 Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

4 Decyzją z dnia 26 kwietnia 2013r., Naczelnik Urzędu Celnego określił A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj 2011r.

5 Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

6 Postanowieniem z dnia 24 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał sprostowania oczywistej omyłki zaistniałej w podstawie prawnej oraz uzasadnieniu ww. decyzji z dnia 26 kwietnia 2013r.

7 Na postanowienie to Spółka złożyła zażalenie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, polegające na dokonaniu sprostowania z urzędu oczywistej omyłki, pomimo że toczy się postępowanie odwoławcze i tym samym wyłączona jest możliwość sprostowania decyzji z urzędu przez organ I instancji. Strona podniosła także, że naruszony został art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na dokonaniu sprostowania podstaw prawnych w zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym jest czasową przeszkodą dla możliwości sprostowania decyzji. W uzasadnieniu zażalenia strona dodatkowo wskazała, że art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a zdaniem strony przytoczone podstawy prawne nie spełniały kryterium nieistotności, a zatem nie było podstaw do dokonania sprostowania decyzji w tym zakresie.

8 Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

9 W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Natomiast zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

10 W ocenie organu odwoławczego przepis art. 215 § 1 O.p. nie zawiera ograniczeń czasowych dokonania sprostowania oczywistej omyłki, a tym samym wydanie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki nawet już po wniesieniu odwołania nie spowodowało naruszenia zasady dwuinstancyjności. Strona powołała się na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji zapadłej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2002r., sygn. akt III SA 2558/2000). Organ podzielił jednak stanowisko odmienne, także prezentowane w orzecznictwie, w myśl którego oczywiste omyłki decyzji pierwszoinstancyjnej można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów (np. wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1206/98, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1513/08).

11 Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem strony, że wskazane w postanowieniu omyłki nie są nieistotne. W przedmiotowym postanowieniu sprostowano omyłkę wskazując prawidłową jednostkę tekstu prawnego, tj. art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, zamiast błędnie wskazanego w decyzji art. 32 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy. Organ podkreślił przy tym, że na stronie 2 uzasadnienia decyzji wskazano prawidłowo na art. 32 ust. 7 ww. ustawy i przytoczono tam treść tego przepisu prawa, tak więc nie ma wątpliwości, jaki przepis był jedną z podstaw wydania decyzji z dnia 26 kwietnia 2013 r. Z drugiej strony ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera przepisu art. 32 ust. 5 pkt 7, tak więc omyłkę tę można uznać za oczywistą.

12 Reasumując, w ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie nie naruszało wskazanych w zażaleniu przepisów Ordynacji podatkowej, tak więc należało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy utrzymać w mocy postanowienie wydane przez organ I instancji.

13 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem go poprzedzającym.

14 Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie:

15 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 215 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i uznanie, iż organ ten w sposób zgodny z prawem dokonał sprostowania omyłki polegającej na zmianie podstawy prawnej w decyzji z dnia 26 kwietnia 2013 r. i jej uzasadnieniu uznając ją za oczywistą i nieistotną omyłkę w rozumieniu art. 215 § 1 O.p., podczas gdy wskazana omyłka takiego charakteru nie miała, a w związku z tym nie mogła być sprostowana;

16 2. art. 215 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prostowana omyłka mieściła się w pojęciu omyłek oczywistych i nieistotnych, co skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i uznaniem, że organ pierwszej instancji w sposób zgodny z prawem dokonał sprostowania omyłki polegającej na zmianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnieniu, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że omyłka organu była wadą istotną;

17 3. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegającej na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, bowiem w przedmiotowej sprawie prostowana omyłka nie mieściła się w pojęciu omyłek zdefiniowanych w art. 215 § 1 O.p.

18 W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organ pierwszej instancji poza sentencją decyzji trzykrotnie powołał się w uzasadnieniu tej decyzji na tę samą podstawę prawną, tj. art. 32 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym na str. 2 uzasadnienia decyzji organ powołał się na przepis prawa materialnego niewskazany w sentencji decyzji, tj. na art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. To spowodowało, że decyzja stała się dla strony nieczytelna i zmusiła ją niejako do "domyślania się", które przepisy prawa mają w sprawie zastosowanie. Powołując się na orzecznictwo sądowe Spółka stwierdziła, że rozbieżność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem należy oceniać jako omyłkę istotną, której nie można wyeliminować w trybie określonym w art. 215 § 1 O.p.

19 Zdaniem strony zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji także stanowiły przeszkodę do sprostowania przez organ pierwszej instancji zawartych w wydanej decyzji omyłek tym bardziej, że były to omyłki istotne.

20 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

22 Skarga jest bezzasadna.

23 Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej przewidziany został tylko do usuwania nieistotnych, oczywistych wadliwości. Granica dopuszczalności sprostowania zostanie przekroczona w sytuacji, gdy sprostowanie to doprowadzi do merytorycznej zmiany aktu.

24 W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprostowania były omyłki zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 kwietnia 2013 r. W sentencji decyzji organ ten błędnie wskazał na art. 32 ust. 5 pkt 3, pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zamiast art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7 tej ustawy. Także w uzasadnieniu decyzji w dwóch miejscach organ wskazał art. 32 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy, podczas gdy powinno być art. 32 ust. 7. W ocenie Sądu stanowiło to niewątpliwie oczywistą omyłkę, której sprostowanie nie prowadziło do zmiany merytorycznej treści wydanej decyzji. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał bowiem wprawdzie "art. 32 ust. 5 pkt 7" ustawy o podatku akcyzowym, jednak zacytował treść stanowiącego rzeczywistą podstawę tego rozstrzygnięcia art. 32 ust. 7 tej ustawy. Ponadto wskazana ustawa nie zawiera art. 32 ust. 5 pkt 7. W tej sytuacji nie można uznać, że wskazana omyłka wpływała na treść lub znaczenie prostowanej decyzji.

25 W orzecznictwie i doktrynie także wskazuje się, że powołanie błędnego przepisu w sentencji rozstrzygnięcia jest oczywistą omyłką, podlegającą sprostowaniu (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 267/05, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, a także Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Wyd. CH Beck, Warszawa 2013, str. 970).

26 Sąd podziela też pogląd, że przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności, w związku z czym oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 O.p., można sprostować w drodze postanowienia nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów (wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r., I SA/Kr 1206/98, dostępny w LEX nr 39772, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1328/08, dostępny w internecie).

27 Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

28 Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.