Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2021 r., I SA/Gd 1105/20

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2021 r., I SA/Gd 1105/20

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Pismem z dnia 3 marca 2020 r. pan P. T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną

3 na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej

4 przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A Ltd. Wyjaśnił, że jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem

5 w Wielkiej Brytanii, z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zobowiązany jest uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2020, podatnik na mocy art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Z tego powodu wpłacanie zaliczek

6 do urzędu skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do wniosku podatnik załączył m.in.: obcojęzyczny dokument o nazwie Contract of Employment, obcojęzyczny dokument z dnia 10 lutego 2020 r. wystawiony przez B, obcojęzyczny dokument Safety Management Cerftificate dotyczący statku C, książeczkę żeglarską o nr [...]

7 (w tym m. in.: stronę identyfikującą posiadacza oraz stronę potwierdzającą zamustrowanie podatnika w dniu 26 grudnia 2019 r. na statku C).

8 W dodatkowym piśmie przesłał, na wniosek organu: kopię książeczki żeglarskiej

9 nr [...], certyfikat zarządzania bezpieczeństwem statku C

10 wraz z jego uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski, uwierzytelnione tłumaczenie na język polski umowy o pracę zawartej w dniu 18 grudnia 2019 r. pomiędzy D Pte. LTD. a P. T., uwierzytelnione tłumaczenie na język polski pisma polecającego wystawionego w dniu 10 lutego 2020 r. przez B i dotyczącego podatnika.

11 Decyzją z dnia 6 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

12 odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

13 W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

14 decyzją z dnia 29 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu

15 I instancji.

16 Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), organ odwoławczy podniósł,

17 że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi

18 na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek

19 na podatek dochodowy.

20 Dyrektor stwierdził, że ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2020 r., wymaga ustalenia, czy w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej "Konwencja") podatnik uprawdopodobnił spełnienie łącznie 3 przesłanek

21 tj.: wykonywania pracy najemnej na statku morskim, wykonywania pracy najemnej

22 na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym

23 oraz czy podmiotem eksploatującym w/w statek jest przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

24 Dyrektor uznał, że pierwsza przesłanka w postaci wykonywania pracy najemnej na statku morskim została przez stronę uprawdopodobniona.

25 Kolejno organ odwoławczy stwierdził, przywołując pojęcie statku morskiego zdefiniowane dla potrzeb prawa morskiego, że bez względu na to czy statek C może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

26 W ocenie organu, polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport", zaś według Słownika Języka Polskiego PWN "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowana grupa ludzi; ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" określa, że podmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która: nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca

27 na drugie oraz nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

28 Dla wsparcia swojej argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" organ odwoławczy przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, a także Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości

29 lub częściowo. Pod lit. b) w/w artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie,

30 że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków- przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków- pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych

31 lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

32 Dalej organ II instancji podkreślił, że z akt sprawy wynika, że statek C klasyfikowany jako Pipe layer lub PIpe Laying Vessel (tj. statek do układania rur) nie świadczy usług związanych z transportem morskim (wymienionych

33 w komentarzu do definicji transportu morskiego zawartej w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r.

34 Nr 184/2005). Tym samym nie może zostać uznany za statek eksploatowany

35 w transporcie międzynarodowym w przyjętym znaczeniu tego terminu.

36 Na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci Internet, a także dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, że statek C to jednostka typu Pipe Laying Vessel. Statek ten jest przeznaczony do układania rur na dnie morza w celu połączenia platform produkcyjnych z rafineriami ropy naftowej na lądzie. Statek C jest statkiem konstrukcyjnym, wyposażonym w żuraw i służy

37 do obsługi projektów związanych z układaniem rurociągów o dużej średnicy

38 w płytkich i głębokich wodach. Brak jest zatem podstaw do uznania, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

39 Dyrektor Izby uznał, że pomimo, iż C jest jednostką morską, która przemieszcza się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (pływa

40 po wodach międzynarodowych), nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Żegluga międzynarodowa to nie to samo co transport międzynarodowy. Zatem podatnik w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił wszystkich przesłanek tj. przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego.

41 Organ odwoławczy uznał przy tym, że jednostka morska C

42 nie jest eksploatowana przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, albowiem z akt sprawy wynika, że statek ten podnosi banderę Bahamów, zatem zachodzi duże prawdopodobieństwo, że dochody podatnika uzyskane z tytułu pracy na pokładzie wskazanej jednostki morskiej nie będą objęte obowiązkiem podatkowym w Wielkiej Brytanii. W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że firma A Ltd czerpie zyski z eksploatacji statku C we własnym imieniu i na swoją rzecz. W tych okolicznościach spawy organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji uznał, że w przesłanka eksploatacji statku C przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii nie została uprawdopodobniona.

43 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu:

44 - opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez prof. dr hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku E w transporcie międzynarodowym;

45 - listy portów statku C (Draught of water and freeboar upon every occasion) na okoliczność eksploatacji statku C w transporcie międzynarodowym;

46 - potwierdzenia zatrudnienia z dnia 5 lutego 2020 r. na okoliczność eksploatacji statku C w transporcie międzynarodowym

47 przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii;

48 - zaświadczenia z dnia 23 stycznia 2020 r. na okoliczność eksploatacji statku C w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii;

49 - zaświadczenia z dnia 25 września 2020 r. na okoliczność eksploatacji statku C w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

50 z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii;

51 - zaświadczenia z dnia 25 września 2020 r. na okoliczność eksploatacji statku C w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

52 z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii;

53 - potwierdzenia zatrudnienia z dnia 25 września 2020 r. na okoliczność eksploatacji statku C w transporcie międzynarodowym

54 przez przedsiębiorstwo miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii;

55 - manifestu załadunkowego statku C (Cargo Manifest Packing List & Commercial Invoice) na okoliczność eksploatacji statku C

56 w transporcie międzynarodowym oraz na okoliczność wykonywania przez ww. statek transportu morskiego towarów;

57 - manifestu załadunkowego statku C (Cargo Manifest Packing List & Commercial Invoice) na okoliczność eksploatacji statku C

58 w transporcie międzynarodowym oraz na okoliczność wykonywania przez ww. statek transportu morskiego towarów.

59 Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

60 a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: .

61 - art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84,

62 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się

63 do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego

64 w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany

65 przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących

66 w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji

67 o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego,

68 który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

69 - art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający

70 do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych;

71 - art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie

72 ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

73 - art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji

74 o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie

75 przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny

76 i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi

77 w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

78 - art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle

79 do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę

80 na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

81 - art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Internetowa Encyklopedia Wikipedia) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (We)

82 nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku

83 z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym

84 lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie

85 w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

86 - art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

87 i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

88 - art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

89 a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

90 w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego)

91 co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych

92 przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

93 - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

94 w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym

95 z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

96 z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

97 - art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku E;

98 - art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym

99 przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo

100 z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia

101 przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę

102 oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii;

103 - art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą

104 o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie

105 i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

106 - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa

107 poprzez nierozstrzygniecie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

108 - art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

109 tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi

110 o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

111 Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

112 - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,

113 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności Organów co do interpretacji przepisów prawa,

114 jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika

115 oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających

116 na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować

117 w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika,

118 - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych

119 przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania Organów, nie wyczerpujące

120 i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego

121 przez Podatnika, dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu

122 na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

123 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

124 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

125 Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

126 W rozpoznawanej sprawie skarżący, pan P. T. złożył wniosek

127 o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo

128 z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

129 Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni,

130 że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

131 Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

132 O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa

133 co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę,

134 o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania

135 w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

136 Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem

137 na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

138 Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały,

139 że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej- na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki

140 do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

141 Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać,

142 że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym

143 od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

144 W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania

145 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

146 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych

147 lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

148 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

149 Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów

150 w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

151 Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

152 W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

153 Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo

154 z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

155 Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii, z czym zgadza się również Sąd.

156 Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane

157 w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport

158 (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych

159 z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał

160 w 2020 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono,

161 że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

162 W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym,

163 przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

164 Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się

165 do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednak stanowią odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem

166 w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

167 I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

168 W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane

169 z transportem morskim takie, jak:

170 - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

171 - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

172 - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

173 - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

174 Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu nie odnosi się

175 do statków używanych do prac podwodnych.

176 Ponadto, słusznie organ II instancji celem wyjaśnienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady

177 nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych

178 w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu

179 w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się

180 do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

181 W związku z powyższym, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana

182 w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r. II FSK 2419/17, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 2155/18, orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

183 Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie

184 w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie

185 z art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej,

186 a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego

187 lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza

188 oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

189 Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych

190 oraz dokumentów przedłożonych przez stronę, ustaliły, że statek na którym skarżący miał w 2020 r. wykonywać pracę, oznaczony jest jako jednostka typu Pipe Layer

191 lub Pipe Laying Vessel, przeznaczony do układania rur na dnie morza w celu połączenia platform produkcyjnych z rafineriami ropy naftowej na lądzie. Należy podkreślić, że taki charakter tego statku wynika z dokumentów przedstawionych przez stronę. Skarżący nie kwestionuje takiego charakteru tego statku, ale wywodzi, że pod pojęciem transportu międzynarodowego kryje się również działalność taka, jak działalność, której służy statek C. Przedstawiona w skardze argumentacja na poparcie tej tezy nie może być jednak uznana za prawidłową.

192 Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami,

193 nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest

194 z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych

195 dla budowy rurociągów. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego towarów i pasażerów pomiędzy portami położnymi w różnych państwach, ale z prac polegających na budowie rurociągów. Przedmiotowe prace nie są wykonywane podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa, w niniejszej sprawie – Malezji. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

196 Ponadto, dokonując oceny przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku

197 przez brytyjskie przedsiębiorstwo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by firma A Ltd. Czerpie zyski z eksploatacji statku. Dyrektor zwrócił jednocześnie uwagę, że statek C podnosi banderę Bahamów, zatem to w tym państwie rozliczone będą zyski z eksploatacji statku.

198 Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku

199 o ich ograniczenie. Nawet jeśli, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego, warunek dotyczący eksploatacji statku przez brytyjskie przedsiębiorstwo, zostałby spełniony, to biorąc pod uwagę, że wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji trzy przesłanki muszą być spełnione przez podatnika łącznie, nie wypełnienie jednej

200 z nich, sprawia, że przepisy Konwencji nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

201 Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie

202 do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo

203 do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo

204 do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

205 Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

206 W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału

207 w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się

208 z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy

209 jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy

210 jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

211 W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu

212 art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

213 Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw.

214 z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

215 Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności

216 z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu

217 i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

218 Z tych względów zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia

219 art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w związku z art. 27

220 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku

221 z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne.

222 W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób

223 do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

224 Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

225 Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także

226 do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

227 Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą

228 w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

229 W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób

230 nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo

231 do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych

232 i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające

233 z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

234 Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

235 W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają

236 na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym

237 z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków,

238 które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

239 Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta, według Sądu,

240 nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

241 W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających

242 z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika,

243 a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wynikająca z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej

244 i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

245 Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2020 r., tj. w tym

246 w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską

247 a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

248 w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstaw opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369) (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

249 Rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza

250 więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.