Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 listopada 2020 r., I SA/Bk 626/20
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 listopada 2020 r., I SA/Bk 626/20
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę
Uzasadnienie
2 W dniu [...] kwietnia 2017 r. Ł. T. (zwany dalej: "skarżącym") złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 w którym wykazał:
3 - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 2.390.400,00 zł oraz poniesione koszty odpłatnego zbycia z tytułu prowizji za pośrednictwo przy sprzedaży Ww. nieruchomości, zgodnie z fakturą VAT nr [...] w kwocie 24.600,00 zł;
4 - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 2.365.800,00 zł;
5 - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z poniesionymi wydatkami na cele mieszkaniowe określone
6 w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 1.262.845,00 zł;
7 - podatek do zapłaty wynikający ze złożonego zeznania podatkowego PIT-39 za 2016 r. w wysokości 209.561,45 zł (został wpłacony [...] kwietnia 2017 r.).
8 W dniu [...] grudnia 2019 r. została złożona w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. korekta ww. zeznania PIT-39 za rok 2016, w której skarżący wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejszony o kwotę 900.000,00 zł (tj. o wartość nieruchomości określonej w umowie darowizny z dnia [...] stycznia 2013 r. Rep A Nr [...] z uwagi na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w wysokości 1.490.400,00 zł (2.390.400,00 zł - 900.000,00 zł). Zmianie nie uległy poniesione koszty odpłatnego zbycia z tytułu prowizji za pośrednictwo przy sprzedaży ww. nieruchomości oraz kwota dochodu zwolnionego na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podatek do zapłaty wynikający z korekty ww. zeznania wyniósł 38.561,45 zł. Skarżący podniósł, że różnica do zapłaty w wysokości 171.000,00 zł (wg wyliczenia: 209.561,00 zł pierwotne zeznanie - 38.561,00 zł korekta zeznania) stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. W uzasadnieniu przyczyn korekty strona skarżąca podniosła, że powodem było błędne przyjęcie w pierwotnym zeznaniu PIT-39 za 2016 r. jako przychodu ze sprzedaży nieruchomości całej ceny uzyskanej z jej sprzedaży. W ocenie strony wartość ta winna być pomniejszona o wartość nieruchomości określonej w umowie darowizny z dnia nabycia zbywanej nieruchomości.
9 W związku, że miejscem zamieszkania skarżącego jest ul. [...]
10 w B., o czy poinformował w oświadczeniu z dnia [...] lutego 2020 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zgodnie z właściwością, przesłał akta przedmiotowej sprawy celem jej załatwienia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w B.
11 Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 171.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] czerwca 2016 r. zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym nieruchomości ozn. nr geod. [...] o pow. 0,1992 ha położonej przy ul. [...] w B. Organ stwierdził, że w złożonej korekcie zeznania PIT-39 za 2016 r. nie przysługiwało mu prawo do pomniejszenia kwoty przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość ww. nieruchomości określonej w umowie darowizny, tj. o kwotę 900.000,00 zł. Zaznaczył, że złożona korekta zeznania podatkowego PIT-39 za 2016 r. nie wywołuje skutków prawnych, a podstawa rozliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości wynika z pierwotnego zeznania podatkowym PIT-39 za 2016 r. złożonego w dniu [...] kwietnia 2017 r. Wskazał również, że przedmiotem tego postępowania było wyłącznie rozstrzygnięcie czy w wyniku skorygowania wartości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatnikowi przysługuje nadpłata. Organ nie prowadził natomiast postępowania w celu zweryfikowania podstawy opodatkowania i należnego podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ta kwestia, zdaniem organu I instancji, wykraczała poza zakres wniosku strony.
12 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
13 w B. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
14 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu
15 w tej sprawie jest jedynie prawnopodatkowa ocena, czy kwota przychodu uzyskana przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny może zostać pomniejszona o wartość nieruchomości określonej w umowie darowizny tj. o kwotę 900.000,00 zł.
16 Zdaniem DIAS ustawodawca, na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w jaki sposób należy ustalać przychód, m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podniósł że w treści powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Według organu odwoławczego, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują kwestię przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie zrozumiałe jest powoływanie się w odwołaniu na pojęcie "przychodu" z ustawy o rachunkowości. Dodatkowo zauważył, że ustawodawca, w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zawarł żadnego wyłączenia przy określaniu wysokości przychodu z odpłatnego zbycia poza oczywiście pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia wskazane w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., które co już wcześniej zauważono nie są kwestionowane.
17 W świetle powyższego DIAS stwierdził, że bezpodstawne jest twierdzenie strony skarżącej, że przychodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest faktyczny przychód ze zbycia pomniejszony o jego wartość zadeklarowaną w darowiźnie, tj. kwotę 900.000,00 zł (o uszczerbek powstały w majątku zbywcy właśnie w wyniku wyzbycia się tego majątku w wyniku sprzedaży).
18 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa
19 materialnego poprzez :
20 a) błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy powinien być on zastosowany,
21 b) błędną interpretację art. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. skutkującą pominięciem tego przepisu przy rozstrzygnięciu sprawy i skutkujące podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu raz podatkiem od spadków i darowizn i drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
22 Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz
23 o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
24 W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwinął podniesione w niej zarzuty oraz przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych.
25 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
27 Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
28 Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy kwota przychodu uzyskana przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] czerwca 2016 r. nieruchomości nabytej w drodze darowizny w dniu [...] stycznia 2013 r. może zostać pomniejszona o wartość nieruchomości określonej w umowie darowizny, tj. o kwotę 900.000,00 zł.
29 Zdaniem skarżącego kwota przychodu uzyskana przez niego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny może zostać pomniejszona
30 o wartość nieruchomości określonej w umowie darowizny. Z kolei organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia przychodu
31 z odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość nieruchomości, określonej w umowie darowizny.
32 W ocenie Sądu stanowisko organów jest prawidłowe.
33 Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, d. innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej
34 i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie;
35 w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
36 Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
37 Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że prawo do przedmiotowej nieruchomości skarżący nabył w drodze darowizny [...] stycznia 2013 r aktem notarialnym Rep. A Nr [...] (umowa darowizny) od rodziców. Wartość przedmiotu umowy darowizny, strony określiły na kwotę 900.000,00 zł. Z kolei w dniu [...] czerwca 2016 r. aktem notarialnym Re. A numer [...] skarżący zbył ww. nieruchomość za kwotę 2.390.400,00 zł. Z uwagi na to, że zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przez niego przychód w wysokości 2.390.400,00 zł, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zasadnie też stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2009 r. gdyż zasady rozliczania, wysokość opodatkowania i możliwości skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych zależą od daty nabycia zbywanej nieruchomości lub praw.
38 Zgodnie z art. art. 30e ust. 1 i 2u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei podstawą obliczenia podatku,
39 o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem
40 z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19,
41 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
42 Stosownie zaś do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
43 Zgodnie z art. 22 ust. 6 d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy łub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny.
44 Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd stwierdził, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość nieruchomości określonej w umowie darowizny.
45 Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. wyraźnie wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawodawca w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zawarł żadnego wyłączenia przy określaniu wysokości przychodu z odpłatnego zbycia, poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia wskazane w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., które w tej sprawie nie były kwestionowane. Organy podatkowe ustalając dochód podatnika, prawidłowo bowiem za koszt odpłatnego zbycia przyjęły koszt prowizji za pośrednictwo przy sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 24.600,00 zł zgodnie
46 z fakturą VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2016 r. Również wykazana przez skarżącego kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z poniesionymi wydatkami na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 1.262.845,00 zł prawidłowo została przyjęta przez organy podatkowe jako uprawniająca do odliczenia.
47 Wobec powyższego, zdaniem Sądu bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że przychodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest faktyczny przychód ze zbycia pomniejszony o jego wartość zadeklarowaną w umowie darowizny tj. o kwotę 900.000,00 zł (tj. o uszczerbek powstały w majątku zbywcy właśnie w wyniku wyzbycia się tego majątku w wyniku sprzedaży). W związku
48 z powyższym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
49 Odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych
50 w skardze, Sąd stwierdził, że zostały one podjęte w odmiennych stanach faktycznych. Także przywołana uchwała 7 sędziów NSA nie rozstrzyga kwestii będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W uchwale tej NSA sformułował tezę, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 994 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.) nie jest przychodem ze stosunku służbowego
51 w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).
52 W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie
53 z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.
54 Należy zauważyć, że organ odwoławczy, zgodził się ze stroną skarżącą, że nieodpłatne przekazanie nieruchomości w drodze darowizny, tj. "przysporzenie majątkowe" znajdowało się poza zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei poza zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn znajdowało się odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze darowizny mamy do czynienia z zupełnie inną czynnością podlegającą odrębnym regulacjom niż odpłatne zbycie tej nieruchomości. Co więcej powołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie reguluje "opodatkowania przychodu ze zbycia", ale "opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia" nieruchomości.
55 W świetle powyższego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania
56 w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, niedopuszczalne jest łączenie tych czynności w jedną i dowodzenie zasadności obniżenia wartości przychodu o kwotę określoną w umowie darowizny. Nieodpłatne nabycie nieruchomości podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś odpłatne zbycie tej nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
57 Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
58 Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).