Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lutego 2015 r., I SA/Bk 593/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lutego 2015 r., I SA/Bk 593/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Państwowego G. Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z dnia [...] maja 2014 r. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo R. (dalej także jako "Nadleśnictwo") zwróciło się

3 do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej

4 w B., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

5 We wniosku wskazano, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną zgodnie z przepisami ustawy o lasach.

6 W ramach tej działalności prowadzi opodatkowaną VAT - sprzedaż drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny, płodów runa leśnego oraz innych produktów gospodarki leśnej. W skład Nadleśnictwa wchodzi Leśnictwo W.

7 oraz Gospodarstwo Szkółkarskie K., w którym prowadzona jest produkcja sadzonek lasotwórczych i ozdobnych na potrzeby zarówno jednostek Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jak i indywidualnych odbiorców. Prowadzona przez Nadleśnictwo sprzedaż wyprodukowanych w ww. Gospodarstwie Szkółkarskim sadzonek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wynajmuje turystom pokój gościnny. Świadczone usługi krótkotrwałego zakwaterowania podlegają opodatkowaniu VAT w wysokości 8%.

8 Obecnie Nadleśnictwo realizuje projekt p.n. "Budowa wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych" finansowany z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Celem realizacji przedsięwzięcia jest budowa wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych. Realizacja projektu mająca wpływ na rozwój działalności edukacyjnej związanej

9 z propagowaniem wartości przyrodniczych w ich naturalnym środowisku utworzy bezpieczne miejsce rekreacyjno-turystyczne dostępne dla wszystkich osób szukających bezpośredniego kontaktu z "naturą".

10 Projekt pozwoli również Nadleśnictwu na realizację działań promocyjnych,

11 w tym zwłaszcza polegających na promocji drewna jako materiału ekologicznego

12 i odnawialnego, które łącznie ze sprzedażą wyprodukowanych w Gospodarstwie Szkółkarskim K. sadzonek stanowi główny trzon prowadzonej

13 przez Skarżącego sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zrealizowany projekt wykorzysta także do budowy dobrego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego, który ma istotny wpływ na poziom dokonywanej

14 przez Stronę sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

15 Realizowana inwestycja pozwoli równocześnie na kreowanie dobrego wizerunku samego Skarżącego będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego. Poza sprzedażą m.in. choinek, igliwia czy sadzonek głównym produktem sprzedawanym przez Stronę jest drewno. W tym miejscu

16 na podkreślenie zasługuje fakt, że odbiorcy drewna poszukują produktu, który pochodzi z lasów o prawidłowej gospodarce, zgodnej ze standardami FSC (posiadającej certyfikat Forest Stewerdship Council). Brak takiego certyfikatu powoduje zmniejszony popyt na drewno, a więc zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

17 We wniosku zadano następujące pytanie:

18 "Czy Skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych

19 z wykonywanymi pracami w zakresie budowy wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim, które finansowane są ze środków Unii Europejskiej w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego p.n. "Budowa wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych"?

20 Zajmując własne stanowisko w sprawie Nadleśnictwo stwierdziło, że skoro realizowany projekt inwestycyjny ma związek z działalnością opodatkowaną,

21 to w konsekwencji ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych

22 z tym projektem, które finansowane są ze środków Unii Europejskiej.

23 Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r. znak [...], uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

24 Organ powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

25 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej

26 w skrócie "u.p.t.u.") i stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku,

27 gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

28 Dalej organ stwierdził, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby ponoszone w ramach realizowanego projektu wydatki miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadanie wynikające z tego projektu, takie jak budowa wiaty turystycznej - jak wskazano

29 we wniosku - służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych, przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów

30 ze sprzedaży drewna lub wynajmu turystom pokoju gościnnego. Nie można także stwierdzić, że ww. inwestycja będzie miała na tyle duży udział w promocji Nadleśnictwa i w kreowaniu jego dobrego wizerunku, że będzie miało to przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej. W ocenie tut. organu - wbrew twierdzeniu - Nadleśnictwa - realizacja przedmiotowego projektu nie służy jego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową.

31 Wobec powyższego, skoro powyższy projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Nadleśnictwu

32 nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z jego realizacją.

33 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Nadleśnictwo złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na wymienioną wyżej interpretację indywidualną.

34 Zaskarżonej interpretacji postawione zostały zarzuty:

35 1) naruszenia prawa materialnego, a to: art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie rzeczonych przepisów do przedstawionego

36 przez Nadleśnictwo R. zaistniałego stanu faktycznego. Organ administracji stwierdził, że poniesione przez Nadleśnictwo wydatki w ramach projektu

37 p.n. "Budowa wiaty turystycznej przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych" mają związek wyłącznie z działalnością statutową Jednostki. Tymczasem Nadleśnictwo R.

38 nie prowadzi działalności statutowej, a poniesione w ramach projektu wydatki inwestycyjne mają związek z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą w ramach której Jednostka jako podatnik VAT czynny dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.;

39 2) naruszenie prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię niepowiązaną systemowo z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

40 (Dz. Urz. DEL z 2006r. nr 347/1 ze zm., dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez przyjęcie, że prowadzony przez Nadleśnictwo projekt w zakresie budowy wiaty turystycznej nie służy czynnościom opodatkowanym i w konsekwencji Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z jego realizacją. Tymczasem prawidłowa interpretacja tego przepisu w kontekście przedstawionego przez Nadleśnictwo R. stanu faktycznego sprawy nie daje podstaw do uznania, że Jednostce

41 nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesionych wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego,

42 gdyż prowadzone inwestycje mają pośredni związek z wykonywaniem

43 przez Jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

44 3. naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 14b, art. 14c §1 i §2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749

45 ze zm.; dalej jako "o.p.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ administracji w szczególności nie przedstawił uzasadnienia prawnego dla dokonanej przez siebie w interpretacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy

46 w kontekście podniesionej przez Nadleśnictwo R. we wniosku argumentacji opartej na certyfikacji drewna.

47 W związku z podniesionymi zarzutami autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa R. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

48 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

49 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

50 Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

51 Powstały w tej sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie

52 czy Nadleśnictwu służy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z realizację projektu pod nazwą "Budowa wiaty turystycznej

53 przy Gospodarstwie Szkółkarskim K. służącej celom edukacji leśnej i rekreacji społeczeństwa na terenach leśnych".

54 Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

55 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

56 o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od istnienia związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną. Należy

57 przy tym zgodzić się z organem interpretacyjnym, że związek podatku naliczonego

58 z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć charakter bezpośredni

59 i pośredni.

60 Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1029/13, I FSK 1165/13, I FSK 1166/13, I FSK 1168/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził,

61 że – co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej

62 nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną,

63 lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

64 W tej sprawie przedstawiony przez Nadleśnictwo opis stanu faktycznego

65 nie daje podstaw do stwierdzenia, że między zakupami towarów i usług związanymi

66 z budową wiaty turystycznej a działalnością opodatkowaną, zachodzi tego rodzaju związek, który dawałby Nadleśnictwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

67 Trafnie organ uznał, że w omawianym przypadku nie może być mowy

68 o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Nadleśnictwo wymieniło we wniosku zadania związane z realizacją projektu wskazując, że bezpośrednim celem realizacji przedsięwzięcia jest edukacja leśna i rekreacja społeczeństwa na terenach leśnych. Celem tych zadań nie jest natomiast prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna

69 i runa leśnego, ani też wynajem pokoju. Z tego względu trudno uznać, że w tej sprawie występuje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionymi na budowę wiaty, a prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością opodatkowaną.

70 W przedmiotowej sprawie nie występuje też związek pośredni między wydatkami na budowę wiaty turystycznej, a działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa. Wydatki ponoszone przez Nadleśnictwo w zakresie realizacji projektu, jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu cenotwórczego opodatkowanej działalności Nadleśnictwa. Brak jest tym samym jakiegokolwiek związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa. Powyższe wyklucza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z działalnością opodatkowaną.

71 Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu

72 i trafnie przyjął, że prowadzony przez Nadleśnictwo projekt w zakresie budowy wiaty turystycznej nie służy czynnościom opodatkowanym i w konsekwencji Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z jego realizacją.

73 Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza też art. 15 ust. 2

74 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze, wymienione przepisy nie stanowiły przedmiotu zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie kwestionował też, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów

75 i usług. Naruszenia tych przepisów nie można zaś upatrywać w stwierdzeniu,

76 że realizacja projektu polegająca na budowie wiaty turystycznej na terenie lasu będzie miała związek wyłącznie z działalnością statutową strony skarżącej.

77 Taką między innymi argumentacją organ wykazywał brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

78 co jest istotą powstałego w tej sprawie sporu.

79 Niezasadne okazały się też zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 14b,

80 art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 o.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez uprawniony organ i dotyczy przedstawionego przez Nadleśnictwo stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wskazał i uzasadnił prawidłowe stanowisko w sprawie. Sam fakt, że stanowisko to nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa,

81 w szczególności nie narusza zasady prowadzanie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

82 Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).