Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r., I SA/Bk 566/09

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r., I SA/Bk 566/09

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi [...] B. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego [...] B. Spółka z o.o. w B. kwotę 9.327 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. [...] "B." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

3 w B. (dalej powoływana również jako skarżąca Spółka) zobowiązanie

4 w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł. Podstawą wydania rozstrzygnięcia stało się zakwestionowane przez organ wysokości zastosowanej przez skarżącą Spółkę stawki podatku VAT

5 w przypadku świadczenia robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu realizowaną na rzecz takich jednostek samorządu terytorialnego jak gmina B., W., S. i G., po uprzednim wygraniu przetargów organizowanych przez te gminy.

6 Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, w szczególności art. 41 i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. 2 ustawy z dnia

7 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) poprzez uznanie, iż roboty budowlane mające

8 na celu budowę dróg służących obsłudze komunikacyjnej mieszkańców budynków mieszkalnych nie stanowią robót w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu podlegające opodatkowaniu stawką 7 %.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że inwestycje w zakresie budowy, a także remontu drogi gminnej są ściśle związane z układem komunikacyjnym na obszarze gminy. Dojazd do budynku, czy osiedla za pośrednictwem dróg gminnych zapewnia samorząd gminny. Skoro inwestycje w zakresie dróg gminnych należą do zdań własnych gminy w zakresie zapewnienia ładu komunikacyjnego nie można przyjąć, iż stanowią przedsięwzięcie z zakresu budownictwa mieszkaniowego i stanowią infrastrukturę towarzyszącą temu budownictwu.

10 Organ podkreślił, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyrokach NSA z 2 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1236/07 i z 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1156/07, gdzie wskazano, że o tym, czy inwestycja drogowa

11 ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, korzystającej do 31 grudnia 2007 r. z obniżonej stawki podatku od towarów i usług decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań) budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu, a więc w obszarze działki, na której zlokalizowany jest określony obiekt tego budownictwa, z którym droga jest związana oraz okoliczność, że jej ostatecznymi konsumentami w rozumieniu podatku od towarów i usług są mieszkańcy obiektów mieszkalnych, którym droga ma służyć.

12 Zdaniem organu, usługi budowlane dotyczące poszczególnych ulic położnych w B., W., G. i w Z. nie były wykonywane w ramach inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego, a zatem dotyczyły dróg gminnych. Modernizowane ulice w B. i W. są ulicami miejskimi, zaś w G. i Z. drogami gminnymi a zatem pozostają na utrzymaniu Urzędów Miejskich w B., W., S. i Urzędu Gminy w G.

13 Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ uznał

14 je za niezasadne. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ I instancji wezwał

15 w charakterze świadków wszystkie zawnioskowane przez stronę osoby w piśmie

16 z dnia 16 kwietnia 2009 r. Przesłuchanie M. B. i P. B. nie odbyło się z uwagi na fakt, iż nie są już pracownikami Urzędu Miasta. Tym samym nie było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w/w świadków.

17 Na powyższą decyzję, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji

18 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

19 – art. 188 w związku z art. 187 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej powoływana

20 w skrócie jako o.p.), poprzez zaniechanie przesłuchania świadków M. B. oraz P. B. - osób odpowiedzialnych za organizację procesu zamówień publicznych, których podpisy widnieją na specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) oraz umowach zawartych ze Skarżącym, wskazanych we wniosku dowodowym Spółki, na okoliczność, czy roboty budowlane w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu były prowadzone w ramach inwestycji budownictwa mieszkaniowego,

21 – zaniechanie podjęcia inicjatywy dowodowej przez organy podatkowe celem ustalenia adresów do doręczeń świadków M. B. i P. B., w sytuacji, gdy wskazane przez Stronę adresy do doręczeń (tj. Urzędu Miasta) stały się nieaktualne wobec zmiany przez świadków miejsca zamieszkania, a strona nie dysponuje środkami prawnymi, które umożliwiłyby jej podanie aktualnych adresów do doręczeń,

22 – zaniechanie podjęcia inicjatywy dowodowej przez organy podatkowe celem ustalenia, czy sporne inwestycje prowadzone były w ramach inwestycji budownictwa mieszkaniowego, skoro z materiału dowodowego, w tym

23 w szczególności dokumentów gminnych (SIWZ) oraz umowach o roboty budowlane wynika, że zamawiający składał Skarżącemu oświadczenie wiedzy,

24 że prace w zakresie dróg są prowadzone w ramach inwestycji budownictwa mieszkaniowego, uprawniające do stosowania stawki 7 %,

25 – zaniechanie zwrócenia się do właściwych urzędów miasta lub gminy w G., S., B., W. z wnioskiem o udzielenie informacji, czy roboty budowlane obejmujące infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, były w jakikolwiek sposób bezpośrednio lub pośrednio finansowane przez właścicieli (mieszkańców) budynków położonych w bezpośrednim sąsiedztwie remontowanych dróg,

26 – art. 216 § 2 w związku z art. 188 i 126 o.p. poprzez zaniechanie wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania M. B. i P. B.

27 Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego w postaci

28 – art. 41 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i określenie na tej podstawie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 22 %, podczas gdy czynności skarżącej Spółki polegające na prowadzeniu robót budowlanych związanych z infrastruktura towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu podlegają opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług w wysokości 7 %,

29 – art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż roboty budowlane mające na celu budowę dróg służących obsłudze komunikacyjnej mieszkańców budynków mieszkalnych nie stanowią robót w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu podlegające opodatkowaniu stawką 7% podatku od towarów

30 i usług.

31 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

32 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

34 Skarga w niniejszej sprawie zarzucała naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego, jednakże sposób sformułowania zawartych w niej zarzutów wskazuje, że naruszenie przepisów postępowania łączny się i wynika

35 z naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem autora skargi, błędy

36 w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym doprowadziły do niewłaściwej wykładni i zastosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. 2 w zw. z art. 41 ustawy o VAT. Dlatego też w tej sytuacji, istotna jest ocena zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego.

37 Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy, spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy w związku z modernizacją poszczególnych ulic położonych

38 w B., W., G. i Z. skarżąca Spółka miała prawo do stosowania obniżonej 7 % stawki podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie powyższego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy inwestycja drogowa w postaci remontu i modernizacja wskazanych ulic ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

39 Zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, w okresie

40 od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia

41 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych

42 z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stosownie do art. 146 ust. 2 tej ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym

43 i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a", rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przepis art. 146 ust. 3 stanowi zaś, że przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a", rozumie się:

44 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami

45 do budynków mieszkalnych,

46 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń

47 i małą architekturę,

48 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

49 - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

50 W świetle powyższego wskazać należy, iż z przywołanych przepisów wynika, iż obniżona 7 % stawka VAT ma zastosowanie do robót budowlanych, dotyczących m.in. inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, którą stanowią w szczególności drogi, o ile są one związane

51 z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

52 Zdaniem strony skarżącej, z analizy powyższego przepisu wynika, iż art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do robót drogowych prowadzonych na drogach dowolnej kategorii, o ile cel i okoliczność wykonywania tych robót wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym, przy czym związek ten może mieć także charakter pośredni – droga, na której prowadzone

53 są roboty, może służyć także innym celom niż budownictwo mieszkaniowe. Z kolei zdaniem organów, inwestycje realizowane przez gminę w ramach zadań własnych

54 z zakresu przebudowy dróg publicznych nie mogą stanowić przedsięwzięcia

55 w zakresie budownictwa mieszkaniowego i jako takie nie mogą stanowić infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu.

56 Rozbieżności interpretacyjne dotyczące prawidłowej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT były już przedmiotem analizy sądów administracyjnych,

57 w tym również NSA. Ogólnie można wskazać na dwa odmienne stanowiska dotyczące przedmiotowego zagadnienia. Pierwsze, daje wyraz w przekonaniu,

58 że pojęcie związku pomiędzy robotami budowlano-montażowymi a budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą należy rozumieć szeroko, tak jak wskazuje to strona skarżącą. Stanowisko takie zostało przedstawione w kilku wyrokach NSA, między innymi z 8 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 871/07

59 i z 28 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1323/07. Z kolei przeciwne stanowisko, zbliżone do poglądu prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, zostało przedstawione w wyroku NSA z 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1236/07,

60 w którym sąd stwierdził, że obniżona 7 % stawka podatku powinna mieć zastosowanie jedynie do takich robót, które dotyczą infrastruktury funkcjonalnie bezpośrednio towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego. Nie może zatem ona dotyczyć inwestycji, które nie jest realizowana w ramach konkretnej inwestycji budownictwa mieszkaniowego.

61 Dostrzegając rozbieżności w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym

62 w składzie 7 sędziów, z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08, analizując dotychczasowe poglądy prezentowane w spornej kwestii, opowiedział się za szeroką wykładnią art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, stwierdzając, że 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie do robót drogowych bez względu na kategorię dróg, na których są prowadzone, jeżeli okoliczności wykonywania tych robót wskazują, że są one prowadzone w ramach przedsięwzięć

63 i zadań budownictwa mieszkaniowego, a przy tym są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego jako element infrastruktury towarzyszący temu budownictwu.

64 NSA w wydanym wyroku stwierdził, między innymi, że stawka podatku VAT

65 7 % na roboty wskazane powyżej jako stawka obniżona jest wyjątkiem

66 od podstawowej stawki wynoszącej obecnie 22%. Obowiązuje ona przy tym jedynie w okresie wynegocjowanym przez Polskę w Traktacie Akcesyjnym. W orzecznictwie ugruntowany był pogląd, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące przywilej podatkowy, powinny być interpretowane ściśle [vide wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 (POP 1998, nr 4, poz. 124), uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 (ONSA 2000/3/92)]. Pogląd ten spotkał się jednak z krytyką w piśmiennictwie, a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie [vide wyroki NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04 (ONSAiWSA 2004/3/65) i z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1036/06 (LEX nr 385195)]. Wskazywano bowiem, że traktowanie ulg czy zwolnień jako przywileju podatkowego, czy też powoływanie się przy formułowaniu tego poglądu na zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania nie

67 ma w tym przypadku żadnego uzasadnienia, gdyż zasady te powinny być rozważane na etapie tworzenia ustawy podatkowej. Wprowadzając ulgi i zwolnienia, ustawodawca poświęca bowiem jedną wartość tj. równość opodatkowania na rzecz innej wartości, jaką jest osiągnięcie określonych celów czy to społecznych, czy też gospodarczych (vide B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 141 i n.). Normy zawierające ulgi czy zwolnienia są tzw. normami celu społecznego. Cel społeczny tych norm polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. Ich zadaniem jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu

68 z wykładnią językową i systemową (vide R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 91 i n.). NSA podkreślił, że ustawodawca w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT określił, co należy rozumieć przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a" tego przepisu, stwierdzając, że chodzi tu o: 1) sieci rozprowadzające wraz

69 z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie

70 i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

71 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektryczne, gazowe

72 i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Na infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu składają się wskazane wyżej czynności i urządzenia, jeżeli związane są z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego zawarta została w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Chodzi o budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - Budynki mieszkalne, w tym: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne; 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe; 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania.

73 Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa wyżej podlega opodatkowania stawką obniżoną, jeżeli związana jest ona z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Nie wskazuje się przy tym stopnia i charakteru tego związania, stwierdzając jedynie, że w przypadku infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu polegającej na urządzaniu i zagospodarowaniu terenu, w szczególności dróg, dojść, dojazdów, zieleni i małej architektury ma się

74 to odbywać w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Przedsięwzięcia i zadania budownictwa mieszkaniowego realizowane są przez różne podmioty. Ze względu na ograniczone środki często poszczególne jej elementy realizowane są też w różnym czasie. Jednym z istotnych problemów społecznych istniejących w Polsce od lat jest bowiem problem mieszkaniowy. Konstytucja zobowiązuje władze publiczne do prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb społecznych. Zgodnie z art. 75 Konstytucji RP władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Politykę władz publicznych w zakresie budownictwa i mieszkalnictwa oraz inne działania na rzecz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Konstytucja pojmuje szeroko (vide

75 W. Skrzydło, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Zakamycze 2002). Politykę tę Państwo realizuje, stosując różnego rodzaju ułatwienia czy też ustalając preferencyjne stawki podatku w odniesieniu do robót służących zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Te wszystkie środki poprzez obniżenie kosztów służyć mają pobudzeniu rozwoju nowoczesnego i w pełni wyposażonego budownictwa mieszkaniowego oraz modernizacji istniejących obiektów i urządzeń infrastruktury. Działania na rzecz zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podejmowane są przez różne podmioty: osoby fizyczne budujące na własne potrzeby mieszkania czy domy; spółdzielnie mieszkaniowe czy deweloperów budujących mieszkania w celu ich sprzedaży; samorządy terytorialne. Gmina bowiem wśród zadań własnych realizowanych w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty ma zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym sprawy budownictwa mieszkaniowego. Zadania własne samorząd realizuje w zastępstwie państwa we własnym imieniu. W ramach zadań własnych gmina ma także sprawy gminnych dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego (vide art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym). Wyodrębnienie w ramach zadań własnych gminy spraw dotyczących gminnych dróg i budownictwa mieszkaniowego nie oznacza, że w określonych sytuacjach faktycznych drogi zaliczone do dróg gminnych nie mogą mieścić się ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Oba te zadania mogą się bowiem zazębiać. Ustawodawca ponadto w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT mówi

76 o urządzaniu i zagospodarowaniu terenu nie tylko w ramach zadań, ale

77 i przedsięwzięć budownictwa mieszkaniowego. W sytuacji, kiedy w ramach danego przedsięwzięcia czy zadania budownictwa mieszkaniowego w celu dojazdu

78 do budynków, budowana jest droga umożliwiająca mieszkańcom dojazd do budynku, to fakt, że droga ta ma charakter drogi gminnej nie oznacza, że nie mieści się ona

79 w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, o których mowa

80 w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Pojęcia "przedsięwzięcia i zadania budownictwa mieszkaniowego" są szersze od pojęcia "inwestycji budownictwa mieszkaniowego". "Przedsięwzięcie to projekt, działanie podjęte w jakimś celu" (vide Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Wyd. Naukowe PWN), "zadanie - to co należy wykonać, osiągnąć", "inwestycja" zaś to "nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych; przedmiot będący wynikiem tej działalności" (vide Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją

81 M. Szymczaka, Warszawa 1995).

82 Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje pogląd zaprezentowany w powyższym wyroku NSA i uznaje za własny.

83 Przyjąć zatem należało - w ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku

84 z dnia 14 grudnia 2009 r. - że droga do obiektów budownictwa mieszkaniowego, jest nieodłącznym elementem przedsięwzięcia czy zadania budownictwa mieszkaniowego. Dla powyższej oceny nie powinno mieć większego znaczenia, czy droga jest zlokalizowana na działce, na której znajduje się obiekt budownictwa mieszkaniowego oraz czy inwestorem tej drogi jest ten sam podmiot, który realizuje obiekt budownictwa mieszkaniowego.

85 Zauważyć ponadto należy, że ustawodawca, wymieniając drogi w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy, nie opatrzył ich żadną cechą, która zawężałaby zakres pojęciowy dróg, nie sprecyzował jaki rodzaj dróg może być zaliczony do tej kategorii, ani też nie odesłał do innych norm prawnych (np. ustawy o drogach publicznych, na którą powołują się organy podatkowe). Tym samym nie znajduje żadnego uzasadnienia stanowisko organu, iż 7 % stawka podatku nie może dotyczyć dróg gminnych

86 a jedynie dróg wewnętrznych realizowanych w ramach inwestycji budownictwa mieszkaniowego.

87 Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazać należy, iż w związku ze stwierdzeniem przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, należało przyjąć, iż straciły one niejako na aktualności. Podnoszone zarzuty dotyczące błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w szczególności nie przesłuchania w charakterze świadków M. B. i P. B. oraz nie wydanie w tym zakresie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w świetle zaprezentowanej przez Sąd wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, roboty drogowe wykonane przez skarżącą Spółkę na rzecz gminy B., W., S. i G. były przeprowadzone w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego i są związane z obiektami tego budownictwa jako element infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu a w konsekwencji korzystają z obniżonej, 7% stawki podatku VAT.

88 Tym samym należało stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B.

89 w niniejszej sprawie naruszył art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

90 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

91 ze zm.).Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa.

92 Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie

93 o kosztach oparto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy i § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz.2075 ze zm.).