Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2010 r., I SA/Bk 559/09

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2010 r., I SA/Bk 559/09

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Pan M. B. (dalej powoływany również jako skarżący), działając przez pełnomocnika, wnioskiem z dnia 25 września 2008 r. zwrócił się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.),

3 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania tzw. "produkcji w toku". Skarżący przedstawił w stanie faktycznym wniosku zdarzenie, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą

4 w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje

5 za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy opłaca na zasadach ogólnych według stawki 19% (podatek liniowy). Skarżący w 2008 r. wszelkie zakupy materiałów niezbędnych do produkcji wyrobów jubilerskich ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą dokonania zakupu. Na dzień 31 grudnia każdego roku podatkowego u Skarżącego pozostaje rozpoczęta, ale niezakończona "produkcja w toku" (np. przetopiony granulat srebra, itp.), której wartość do dnia 31 grudnia 2007 r. była wyceniana przez Wnioskodawcę szacunkowo, poprzez ustalenie wartości zużytych materiałów. W związku

6 z powyższym, skarżący zadał pytanie: Czy spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. lub w terminie ustalonym przez naczelnika urzędu skarbowego albo w terminie wybranym przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego 2008, po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego o spisie z natury, należy objąć tzw. produkcję w toku, czy też Wnioskodawca ma prawo wydatki poniesione

7 na "produkcję w toku" zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku? Zdaniem Skarżącego, przy sporządzaniu spisu z natury w roku podatkowym 2008 nie jest zobowiązany do objęcia remanentem produkcji w toku.

8 Po rozpoznaniu wniosku Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał [...] grudnia 2008 r. interpretację indywidualną

9 nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że na Skarżącym spoczywa obowiązek objęcia spisem z natury - sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r., albo w terminie ustalonym na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego lub też w terminie wybranym przez podatnika w trakcie roku podatkowego - opisanego we wniosku półwyrobu. Zdaniem organu, przetopiony granulat srebra stanowi postać przejściową, pośrednią między materiałem surowym i wyrobem gotowym, przeznaczonym do dalszej obróbki, a tym samym stanowi półwyrób (półfabrykat). Argumentacja oparta na niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia, dotyczących obowiązku objęcia spisem z natury "produkcji w toku", nie znalazła zastosowania w przedmiotowej sprawie.

10 Pełnomocnik Skarżącego, pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. wezwał Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.),

11 na podstawie art. 52§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania strona powołała się na wyrok NSA

12 z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 376/07), z którego bezspornie wynika,

13 że Minister Finansów przekroczył uprawnienia ustawowe nakazujące podatnikom zobowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obejmować spisem z natury także produkcje w toku.

14 Po dokonaniu analizy zarzutów, przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 28 stycznia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

15 Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodził się Skarżący i w złożonej, za pośrednictwem zawodowego pełnomocnika, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z prawem. Zdaniem strony skarżącej, obowiązek objęcia spisem z natury tzw. "produkcji w toku" wynikający

16 z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, został nałożony przez Ministra Finansów na podatników bez upoważnienia ustawowego. Dlatego też,

17 w świetle przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 217, za niedopuszczalne należy uznać regulowanie kwestii dotyczących kształtowania obowiązku podatkowego w akcie rangi podustawowej.

18 Strona skarżąca dodatkowo podkreśliła, iż z nieznanych przyczyn organ

19 w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stara się udowodnić Skarżącemu, że nie rozróżnia przy prowadzeniu działalności gospodarczej pojęć "półproduktu" i "produkcji w toku". W sytuacji podatnika przetopiony granulat srebra,

20 z którego nie zostały wykonane półwyroby lub wyroby gotowe stanowi produkcję

21 w toku, dlatego też gołosłowne są twierdzenia organu, że u podatnika nie występuje produkcja w toku.

22 Wyrokiem z dnia 4 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 127/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając że nie podlega wykonaniu w całości. W ocenie Sądu, organ wydający interpretację dokonał samodzielnie ustaleń faktycznych, gdyż stwierdził, że przetopiony granulat srebra stanowi postać przejściową, pośrednią między materiałem surowym i wyrobem gotowym przeznaczonym dla dalszej obróbki (półfabrykat). Powyższe stanowi przekroczenie uprawnień ponad zakres wynikający z art. 14c § 1 o.p., albowiem organ zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącego,

23 o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

24 Po ponownym rozpoznaniu wniosku Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał [...] września 2009 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Organ wskazał, iż pomimo, że obowiązek ujęcia elementów "produkcji w toku" nie ma umocowania ustawowego, to brak jest jakichkolwiek podstaw, by nie ująć w spisie z natury wartości zakupionych materiałów (np. granulatu srebra) wykorzystywanych do wytworzenia wyrobów jubilerskich.

25 Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się pełnomocnik Skarżącego i pismem z dnia 2 października 2009 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

26 Po dokonaniu analizy zarzutów przedstawionych w wezwaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

27 Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodził się Skarżący i w złożonej, za pośrednictwem zawodowego pełnomocnika, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z prawem. Zdaniem strony skarżącej, organ nieprawidłowo określił obowiązek objęcia spisem z natury tzw. "produkcji w toku" na podstawie aktu podstawowego - § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

28 Strona skarżąca zaznaczyła, iż Minister Finansów zmodyfikował swoje poprzednie stanowisko z dnia 15 grudnia 2008 r. stwierdzając, że na podatniku spoczywa obowiązek objęcia spisem z natury produkcji w toku, z tym że należy

29 ją rozumieć jako wartość zużytych do niej wyprodukowanych materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, bez uwzględnienia w jej wartości kosztów pośrednich tj. usług obcych, kosztów wynagrodzeń. Powyższy pogląd jest błędny, albowiem Minister Finansów bez upoważnienia ustawowego ustalił w § 3 pkt 1 lit. e oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia, że do produkcji nie zakończonej, należy zaliczyć także tzw. "produkcję w toku".

30 Skarżący podkreślił, że z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

31 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) wynika, że podatnicy zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają obowiązek objęcia remanentem jedynie półwyroby oraz wyroby gotowe, do których kategorii towarów nie może być zaliczona, zdaniem strony skarżącej, produkcja w toku w postaci przetopionego granulatu srebra.

32 W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji.

33 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

34 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

35 Zasadniczy spór pomiędzy stronami w niniejszym postępowaniu sprowadzał się do oceny, czy w spisie z natury, sporządzanym na koniec roku podatkowego lub w innym dopuszczalnym prawnie terminie, należy objąć tzw. produkcję w toku, która, zdaniem Skarżącego, zachodzi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich. Zdaniem Skarżącego, przy sporządzaniu spisu z natury w roku podatkowym nie jest zobowiązany do objęcia remanentem produkcji w toku, z kolei zdaniem organu, brak jest jakichkolwiek podstaw, by nie ująć w spisie z natury wartości zakupionych materiałów

36 (np. granulatu srebra) wykorzystywanych do wytworzenia wyrobów jubilerskich.

37 Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów uregulowane zostały w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, u podatników osiągających dochody

38 z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem, w rozumieniu art. 14,

39 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków

40 i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zaniżenie wartości spisu z natury skutkuje zatem bezpośrednio zaniżeniem dochodu.

41 W myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie

42 z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

43 Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wydane

44 na podstawie delegacji zawartej w art.24a ust.7 u.p.d.o.f. Z powyższym rozporządzeniu w § 3 zostały zdefiniowane znaczenie użytych w nim pojęć,

45 w szczególności pojęcie towaru handlowego, materiału (surowca) podstawowego, materiału pomocniczego oraz produkcji niezakończonej. I tak przez towary handlowe należy rozumieć wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym (a), materiałami (surowcami podstawowymi) są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawnych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem załączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety) jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (b), materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (c), zaś produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), czyli niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem. Jednocześnie w myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy

46 są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem

47 z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

48 W świetle powyższych regulacji zgodzić się należy ze stroną skarżącą,

49 iż zaliczenie "produkcji w toku" do kosztów, nie znajduje umocowania w przepisach u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie powinno się znaleźć w § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednakże nie należy zapominać, że na wartość "produkcji w toku" wpływają nie tylko wartości materiałów wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., bezpośrednio zużytych do jej produkcji, ale również wartość różnego rodzaju usług, czy kosztów pracowniczych w ustawie nie wymienionych. Jednocześnie koszt materiałów (surowców) zużytych do produkcji niezakończonej, stanowiących własność podatnika, powinien być uwzględniony i wyceniony w spisie

50 z natury, na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., jako koszt materiałów, bez konieczności uwzględniania ich w "produkcji w toku".

51 W świetle powyższego zgodzić się należy z Ministrem Finansów, iż z treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika obowiązek ujęcia w spisie z natury wartość rozpoczętej, ale niezakończonej "produkcji w toku" rozumianej jako wartość zużytych do niej materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, bez uwzględnienia w jej wartości usług obcych, czy kosztów pracowniczych. Nie powinno budzić wątpliwości, iż opisany w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji "granulat srebra" jest materiałem (surowcem) podstawowym, wykorzystywanym do wytworzenia wyrobów jubilerskich, które to wyroby na dzień sporządzenia spisu z natury nie zostały ostatecznie wykonane. Tym samym słusznie organ przyjął, że wydatki poniesione na zakup granulatu srebra, jako wydatek związany z przychodem

52 ze sprzedaży wyrobów jubilerskich, częściowo przetworzony na koniec roku

53 (z którego nie wykonano jeszcze wyrobów jubilerskich), powinien być rozliczony poprzez zastosowanie różnic remanentowych.

54 Powyższe rozumienie pojęcia "produkcji w toku" oraz elementów składających się wartość tej produkcji znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24.04.2008 r., sygn. akt II FSK 376/07 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na który powołuje się Skarżący w złożonej skardze. Z uzasadnienia tegoż wyroku owszem wynika, iż ujęcie

55 w księdze przychodów i rozchodów "produkcji w toku" stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP, gdyż wykracza poza elementy ustawowe wskazane w u.p.d.o.f., jednakże wskazuje jednocześnie, że koszt materiałów bezpośrednich zużytych

56 do produkcji niezakończonej, stanowiące własność podatnika mogłyby zostać uwzględniony i wyceniony w remanencie na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jako koszt materiałów, półwyrobów czy wyrobów gotowych, bez konieczności wprowadzania pozaustawowego elementu podlegającego spisowi. Jak podkreślił, NSA przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie stanowi natomiast podstawy

57 do uwzględnienia w remanencie wartości różnego rodzaju usług czy kosztów pracowniczych.

58 Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego

59 we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutami skargi, iż wydana interpretacja narusza prawo.

60 Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).