Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2012 r., I SA/Bk 45/12
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2012 r., I SA/Bk 45/12
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi G. J. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej G. J. Spółka z o.o. w B. kwotę 798 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
2 Na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2011 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do G. [...] Sp. z o. o. w B. (dalej powoływana jako: skarżąca Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania
3 i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od marca do grudnia 2008 roku. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r., gdyż zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 48.500,00 zł na skutek błędnego zaliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z planowaną budową kompleksu handlowo-usługowego w ciężar działalności bieżącej.
4 Skarżąca Spółka, złożyła do właściwego urzędu skarbowego korektę deklaracji uwzględniającą ujawnione w wyniku kontroli nieprawidłowości, jednakże organ skarbowy uznał, że w skorygowanej deklaracji skarżąca Spółka zaniżyła również zadeklarowane przychody za 2008 r., na skutek nie zaliczenia
5 do przychodów podlegających opodatkowaniu, dodatnich różnic kursowych zrealizowanych od własnych środków pieniężnych, naruszając tym art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.p.). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2011 r.
6 Nr [...], określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano.
7 Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 3 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że różnice kursowe na środkach pieniężnych pochodzących z zaciągniętych pożyczek zagranicznych powstały w dniu wypływu środków z rachunku walutowego Spółki, niezależnie od faktu, że Spółka nie spłaciła tych pożyczek, oraz art. 16g ust. 4 w związku z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że różnice kursowe nie mają związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środka trwałego.
8 Dyrektor Izby Skarbowej w B., po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
9 W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca Spółka została powołana (akt notarialny z [...].03.2008 r.) jako wspólne przedsięwzięcie J. [...] oraz holenderskiej firmy S. [...], w celu realizacji zamierzenia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu budynku usługowo - handlowego wraz z parkingiem oraz odpowiednią infrastrukturą techniczną i drogową. W 2008 r. skarżąca Spółka zawarła 4 umowy pożyczki z firmą holenderską S. [...]., na łączną kwotę [...] Euro w ramach których otrzymała w 2008 r. pięć przelewów na łączną kwotę [...] Euro. Ustalono, że wpływająca na rachunek dewizowy skarżącej Spółki waluta była sukcesywnie odsprzedawana. Po przewalutowaniu, pieniądze przelewane były na posiadany rachunek złotowy i przeznaczane głównie na finansowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez J. [...], w tym na udzielenie 11 pożyczek na łączną kwotę 30.112.180,94 zł oraz dokonanie przedpłaty na poczet usług sponsoringu w kwocie 1.963.712 zł.
10 W wyniku odsprzedaży posiadanej waluty, skarżąca Spółka rozpoznała dodatnie różnice kursowe w kwocie 924.000,54 zł powstałe na skutek zwiększenia równowartości euro w związku z zastosowaniem do ich przeliczenia na złotówki
11 w różnych momentach, różnych kursów walut. Naliczone różnice w kwocie 919.036,42 zł ujęto na koncie "środki trwałe w budowie" powodując w ten sposób obniżenie wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych. Pozostałą kwotę 4.964,15 zł ujęto na koncie przychodów finansowych i zaliczono do przychodów podlegających opodatkowaniu.
12 Organ wskazując brzmienie art. 15a ust. 1-3 u.p.d.o.p. stwierdził,
13 iż rozpoznanie różnic kursowych uzależnione jest od rzeczywistego ruchu pieniądza. Zrealizowane różnice kursowe to, różnice powstające w wyniku realnych operacji gospodarczych skutkujących ruchem pozycji walutowych w wyniku otrzymania należności czy spłaty zobowiązań ale również w przypadku odsprzedaży posiadanych walut w sytuacji rzeczywistego zastosowania do jego przeliczenia
14 na złotówki w różnych momentach, różnych kursów walut. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca Spółka posiadała na rachunku walutowym własne środki pieniężne, których źródłem były otrzymane pożyczki.
15 Na skutek przewalutowania, środki pieniężne wypłynęły z rachunku walutowego Spółki i pojawiły się na jej rachunku złotowym. W wyniku dokonanego przewalutowania Spółka osiągnęła przysporzenie majątkowe w postaci różnic kursowych. Tym samym, skarżąca Spółka była zobowiązana, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zaliczyć powstałe dodatnie różnice kursowe do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, nie spełnia ona warunków przewidzianych
16 w art. 16g ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.
17 Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że różnice kursowe na środkach pieniężnych pochodzących
18 z zaciągniętych pożyczek zagranicznych powstały w dniu wypływu środków
19 z rachunku walutowego Spółki, niezależnie od faktu, że Spółka nie spłaciła tych pożyczek, oraz art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. - poprzez odmowę zastosowania tych przepisów.
20 Wskazując na powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej
21 w B. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
22 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
24 Skarga okazała się zasadna.
25 Zasadniczy spór pomiędzy skarżącą Spółką a organami skarbowymi sprowadzał się do oceny prawno-podatkowej zaistniałego stanu faktycznego,
26 w szczególności odpowiedź na pytanie czy u skarżącej Spółki powstały dodatnie różnice kursowe zwiększające jej przychód, w wyniku przewalutowania otrzymanych kwot pochodzących z pożyczek udzielonych w Euro.
27 Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami -
28 z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle art. 15a ust. 1, ust. 2
29 i ust. 3 u.p.d.o.p. podatkowe różnice kursowe powstają tylko w warunkach w tym przepisie określonych. Te warunki to w pierwszej kolejności otrzymanie kredytu
30 w walucie obcej z czym w dalszej części wiąże się spłata tego kredytu również
31 w walucie obcej. Podkreślenia wymaga znaczenie pojęcia "otrzymane", oznacza ono bowiem faktyczne uzyskanie środków pieniężnych, czyli faktyczna transakcję polegającą na postawieniu do dyspozycji podatnika waluty obcej o określonej wartości w złotych, obliczonej według faktycznego kursu walut w danym dniu bądź kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień
32 (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.). Podatkowe różnice kursowe powstają zatem w momencie spłaty kredytu, jeżeli pomiędzy wartością kredytu w walucie obcej wyrażoną
33 w złotych polskich w dacie jego otrzymania a wartością tego kredytu walutowego wyrażonego w złotych polskich w dacie jego spłaty występują różnice wynikające
34 z tego, że aby wykonać zaciągnięte zobowiązanie podatnik na zakup waluty musi wydać więcej lub mniej złotych polskich. Zatem różnice kursowe, mające wpływ
35 na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który zostało zaciągnięty i spłacony w walucie obcej, przy czym dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych. Omawiany przepis tj. art. 15a ust. 1, ust. 2
36 i ust. 3 u.p.d.o.p. określa przypadki, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe zaś w ust. 4-8 określa sposób obliczania wartości różnic kursowych. Należy zatem stwierdzić, że art. 15a u.p.d.o.p. w sposób całościowy reguluje instytucje różnic kursowych stanowiąc, że jest to zagadnienie ściśle podatkowe związane
37 z przychodami i kosztami podatkowymi.
38 Dokonując analizy treści art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zgodzić się należy
39 ze skarżącą Spółką, iż wprowadza on generalną zasadę w zakresie rozpoznania różnic kursowych od środków pieniężnych w walutach obcych. Jednakże od tej zasady istnieją dwa zasadnicze wyjątki, uregulowane w pkt 4 i 5 art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p., w których w odmienny sposób określa się moment powstania dodatnich różnic kursowych, w szczególności w sytuacji udzielania kredytu (pożyczki) w walucie obcej.
40 W tym zakresie nie zasługuje na aprobatę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby zwrot "z zastrzeżeniem pkt 4 i 5" należało interpretować jako doprecyzowanie art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez wprowadzenie dodatkowego obowiązku rozpoznania różnic kursowych w memencie spłaty pożyczki. Przyjęcie stanowiska organów oznaczałoby de facto wielokrotne ustalanie powstania różnic kursowych, mogących powodować powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, zarówno w chwili przewalutowania środków pieniężnych przez podatnika jak i w momencie spłaty zaciągniętych kredytów (pożyczek) w walutach obcych. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić.
41 W przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że skarżąca Spółka dokonała w 2008 r. przewalutowania udzielonych w Euro pożyczek na walutę PLN, w wyniku czego zaistniała różnica pomiędzy wartością udzielonych Spółce pożyczek, wyrażoną w Euro w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielenia, a wartością tych pożyczek wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w 2008 r. Tymczasem z treści cytowanych regulacji wynika,
42 że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać dopiero w dacie spłaty pożyczek, zaciągniętych i spłacanych w walucie obcej. Przyjąć zatem należy, iż ta różnica kursowa nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez pożyczkobiorcę. Nie wynika również z faktycznego transferu środków
43 w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią różnicę kursową, powiększającą przychód, o której mowa w art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. Różnice kursowe związane z przewalutowaniem pożyczki powstają w momencie jej faktycznej spłaty
44 w walucie obcej a nie w momencie jej przewalutowania.
45 Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż organy skarbowe w sprawie naruszyły art. 15a ust. 2 pkt 3 w zw. z pkt 5 u.p.d.o.p., albowiem błędnie przyjęły,
46 iż ustalony w sprawie stan faktyczny, pozwalał na przyjęcie, że po stronie skarżącej Spółki powstały dodatnie różnice kursowe, zwiększające jej przychód. Powyższe ustalenia uzasadniają przyjęcie, że zarzuty skargi naruszenia art. 16g ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. są bezprzedmiotowe. Skoro w sprawie nie mamy do czynienia z dodatnimi różnicami kursowymi, przepisy te nie mogły mieć zastosowania w sprawie
47 a w konsekwencji nie mógł ich naruszyć organ skarbowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.
48 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.d.o.p. i dokona subsumcji wynikającej z tego przepisu normy prawnej, pod bezsporny stan faktyczny w sprawie.
49 Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do treści ar. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku
50 z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1-2, § 3 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia
51 za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).