Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 marca 2011 r., I SA/Bk 38/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 marca 2011 r., I SA/Bk 38/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. s.c. W. R. W. T.-R. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

3 w B. z [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2010 r. nr [...], w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług "M " s.c. W. R., W. T.-R. w Ł. (dalej przywoływana również jako Spółka) za luty 2006 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano.

4 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka w czerwcu

5 i lipcu 2004 r. wystawiła faktury wewnętrzne o nr [...]. W zakresie tych okresów rozliczeniowych zostało przeprowadzone postępowanie, w wyniku którego stwierdzono, iż powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji

6 tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z [...] sierpnia 2007 r. nr [...] na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." rozstrzygnął o konieczności zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2007 r. nr [...], wywiedziona następnie przez podatnika skarga na powyższą decyzję, jak i skarga kasacyjna zostały oddalone (wyrok WSA z 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 19/08 oraz wyrok NSA z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08).

7 Spółka w dniu 4 stycznia 2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty

8 2006 r., w której zmieniła swoje pierwotne rozliczenie ujmując w nim faktury korygujące z datą [...] lutego 2006 r. o nr [...]. W fakturach korygujących Spółka zmniejszyła wykazane należności do 0 zł. W deklaracji VAT-7 Spółka wykazała podatek należny w wysokości (-) 129.923 zł, podatek naliczony w wysokości 1.223 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 131.146 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni - 130.707 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 439 zł.

9 Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż Spółka

10 nie miała podstaw do dokonania korekty deklaracji VAT.

11 Przede wszystkim organ odwoławczy wskazał, że odnośnie wystawionych faktur wewnętrznych została wydana już decyzja ostateczna w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązująca do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur.

12 Nadto, zdaniem organu, podatnik nie ma podstaw prawnych do wystawienia faktur korygujących do faktur wewnętrznych nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Z przepisu art. 106 ust. 7 u.p.t.u. wynika, iż faktura wewnętrzna powinna dokumentować dokonaną, a więc faktyczną czynność. Zatem wystawienie faktury, która nie dokumentuje dokonania czynności, a więc faktury niezgodnej

13 z rzeczywistością jest działaniem niezgodnym z prawem. Takie postępowanie nie jest dopuszczalne w obowiązującym systemie prawa i niesie dla wystawcy faktury określone konsekwencje prawne.

14 Także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r.

15 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług,

16 do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

17 (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem z 25 maja

18 2005 r.", znajdują zastosowanie do faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje, a z takimi nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ zwrócił uwagę,

19 że upoważnienie ustawowe dla Ministra Finansów zawarte w treści art. 106 ust. 8 u.p.t.u. dotyczy faktur, o których mowa w ust. 7 tego przepisu tj. faktur stwierdzających dokonanie czynności, a nie faktur "pustych" uregulowanych

20 w art. 108 tej ustawy.

21 Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wskazując, że skoro w niniejszej sprawie nie było obrotu,

22 to nie ma możliwości jego zmniejszenia

23 Odnośnie przedstawionej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] października 2009 r. nr [...] organ zauważył, że Minister Finansów uznał w niej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Nadto wydawane interpretacje od 1 lipca 2007 r. nie są wiążące ani dla wnioskodawcy, ani dla organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła natomiast sytuacja, w której zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną miałoby szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - art. 14k ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.".

24 Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie stan faktyczny został ustalony

25 na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Stan ten częściowo znajduje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach dotyczących podatku od towarów

26 i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. Jednocześnie organ zauważył, że Spółka właśnie w trakcie poprzedniego postępowania w piśmie z 9 lipca 2007 r. poinformowała,

27 iż anulowała wystawione faktury VAT oraz zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego dokonała korekty rejestrów nabyć i dostaw za czerwiec i lipiec 2004 r. stornując właściwe pozycje księgowe i w związku z tym złożyła deklaracje korygujące za te okresy oraz deklaracje VAT-UEK za II i III kwartał, nie wspomniała

28 zaś o wystawionych w lutym 2006 r. korektach faktur VAT.

29 W decyzji stwierdzono także, że wbrew twierdzeniom Spółki w sprawie

30 nie mamy do czynienia z błędem Spółki odnośnie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a świadomym działaniem polegającym na wystawieniu i przyjęciu do rozliczenia faktur wewnętrznych odnośnie transakcji, do których w rzeczywistości nie doszło.

31 W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła naruszenie:

32 1. przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a w szczególności:

33 art. 29 i 108 u.p.t.u., § 17 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. i zasady neutralności wyrażonej w art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

34 2. przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

35 a w szczególności: art. 121 o.p. (zasady zaufania obywateli do organów państwa)

36 i art. 122 o.p. (zasady prawdy obiektywnej) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i pomijanie istotnych dla sprawy faktów.

37 Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

38 W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że z art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

39 (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) wynika, iż obrót obniżają wszystkie faktury korygujące. Przepisy u.p.t.u., w tym art. 108, nie zawierają ograniczeń

40 w tym zakresie. Co więcej zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. podatnik może w przypadku wszelkich błędów na fakturach VAT wystawić fakturę korygującą. Skarżący wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie

41 w orzecznictwie - wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08, wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SAWa 1940/07. Z tych względów Spółka miała prawo do wystawania faktur korygujących do wystawionych nieprawidłowo w 2006 r. faktur wewnętrznych waz do obniżenia z tego tytułu podatku należnego. Ponadto, zdaniem autora skargi, przez cały czas działał on w dobrej wierze, stąd organ podatkowy nie miał racji, iż Spółka nie spełnia przesłanek

42 z wyroku ETS w sprawie C-342/87. W sytuacji, gdy budżet państwa nie był narażony na uszczuplenie podatkowe podatnik miał też możliwość dokonania korekty stosownie do wyroku ETS w sprawie C-454/98. Organy podatkowe w wydanej decyzji nie uwzględniły także faktu, iż Spółka posiada interpretację indywidualną

43 z [...] października 2009 r. Podatnik podkreślił, iż nie dopuścił się oszustwa, a jedynie błędnie zinterpretował przepisy i w efekcie niepotrzebnie wystawił faktury wewnętrzne.

44 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

45 Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

46 Skarga jest niezasadna.

47 Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość skorygowania

48 przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2006 r. poprzez ujęcie

49 w nim faktur korygujących wystawionych do faktur, w stosunku, do których organ podatkowy w ostatecznej decyzji stwierdził obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym, zdaniem których taka możliwość nie zachodzi.

50 Podstawowym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem,

51 jest fakt, iż odnośnie wystawionych w czerwcu i lipcu 2004 r. faktur wewnętrznych

52 (nr [...]) została wydana decyzja ostateczna, w której stwierdzono, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego

53 z tych faktur. Decyzja ta była też poddana - z pozytywnym wynikiem - kontroli sądów administracyjnych. Konieczność zapłaty podatku z wystawionych faktur została zatem rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu i nie może podlegać ponownej ocenie w niniejszej sprawie.

54 W ocenie Sądu, dopuszczenie możliwości skorygowania faktur objętych rozstrzygnięciem wydanym w trybie wskazanego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ujęcia następnie tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług za inny okres czyniłoby tę normę czysto fikcyjną. Podatnika nie można bowiem faktycznie obciążyć obowiązkiem zapłaty tego sanacyjnego podatku, w sytuacji, gdy następnie mógłby

55 on uchylić się od tej zapłaty poprzez obniżenie podatku należnego o skorygowaną (do 0 zł) kwotę podatku wykazanego w tzw. "pustej fakturze". Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza tymczasem obowiązek zapłaty podatku w razie wystawienia faktury.

56 Trzeba dodatkowo zauważyć, że wydając decyzje za czerwiec i lipiec 2004 r. organy podatkowe przyjęły korzystne dla Spółki stanowisko, iż podatek z faktur wewnętrznych nr [...] (podlegający zapłacie stosownie do art. 108 u.p.t.u.) podlegał rozliczeniu na zasadach ogólnych, jako podatek należny, mógł być zatem obniżony o kwotę podatku naliczonego. Aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podatek ten nie może być częścią rozliczenia w trybie art. 99 i art. 103 u.p.t.u. (m.in. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, M. Pod. 2009/7/36). Stąd nie jest też możliwe "korygowanie" tego podatku w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług.

57 W orzecznictwie, jak też w doktrynie, nie ma jednolitego stanowiska odnośnie samej możliwości korygowania faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu.

58 W ocenie Sądu, biorąc także pod uwagę przywołane wyroki ETS-u, nie sposób przyjąć, że możliwość taka zachodzi w sytuacji, gdy to organ podatkowy ujawni

59 w wyniku czynności kontrolnych, że wystawione przez podatnika faktury są fakturami pustymi i w konsekwencji stwierdzi, że zachodzi obowiązek zapłaty wynikających

60 z nich kwot podatku. W przypadku pustych faktur nie można też mówić o korekcie faktury w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz § 16 ust. 1, czy § 17 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Przede wszystkim, jak wskazuje organ odwoławczy, przedstawione przepisy odnoszą się do sytuacji, gdy faktury dokumentują rzeczywiste czynności, jednak zachodzi konieczność dokonania

61 w nich zmian z powodu zmiany ceny lub stwierdzenia pomyłki. Nie przewidują one korekty faktury, co do jej "prawdziwości". Przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia

62 z 25 maja 2005 r. stanowi o wystawieniu faktury korygującej w przypadku,

63 gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zaś stosownie do § 17 ust. 1 fakturę korygującą wystawia się również,

64 gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki

65 w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

66 Z takimi przesłankami nie mamy zaś do czynienia, gdy podatnik wystawia faktury dokumentując zdarzenia, o których wie, że w rzeczywistości nie miały miejsca.

67 W konsekwencji w tej sytuacji można rozważać jedynie odpowiednie stosowanie wskazanych przepisów, a więc dopuszczenie "skorygowania" we właściwym czasie pustych faktur i usunięcie wykazanego z nich podatku z rozliczenia podatku

68 od towarów i usług za dany okres, jeżeli w rozliczeniu takim zostały one ujęte.

69 Nie jest to jednak możliwe, gdy rozliczenie takie zostało dokonane w ostatecznej decyzji podatkowej, bez jej wzruszenia w przewidzianym prawem trybie. Jak wskazał w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, Spółka w trakcie postępowania dotyczącego czerwca i lipca 2004 r. nie podnosiła, iż wystawiła faktury korygujące

70 do faktur nr [...].

71 W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, nieuwzględnienie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie w rozliczeniu podatku od towarów i usług

72 za luty 2006 r. faktur korygujących wystawionych do faktur z czerwca i lipca 2004 r., co do których orzeczono obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku

73 na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi naruszenia zasady neutralności. Sama skarżąca Spółka nie wskazuje, w czym tego naruszenia się dopatruje.

74 Nadto dokonywanie takiej oceny było aktualne na gruncie postępowania dotyczącego zapłaty podatku z faktur wewnętrznych w czerwcu i lipcu 2004 r.

75 Bez wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy pozostaje przedstawiona przez Spółkę interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] października 2009 r., nie wystąpiła bowiem żadna z sytuacji opisanych w art. 14k o.p. W interpretacji tej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie określenia okresu rozliczeniowego (tj. luty 2006 r.), w którym powinna ona ująć faktury korygujące

76 do faktur wewnętrznych.

77 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenia art. 122 o.p. Należy zauważyć, iż stan faktyczny został ustalony na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zasadnicze jego elementy wynikają z ustaleń podjętych w prawomocnie zakończonym postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku

78 od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. W szczególności w postępowaniu tym stwierdzono, że Spółka wystawiła puste faktury i w związku tym jest zobowiązana

79 do zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u., jak też,

80 iż w chwili wystawienia tych faktur wspólnicy Spółki wiedzieli, że udokumentowane nimi transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie miały miejsca. Organy podatkowe poddały ocenie także przedstawione faktury korygujące i wyjaśnienia strony. Przy rozstrzygnięciu sprawy uwzględniono zatem wszystkie istotne okoliczności.

81 W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, jak też prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, nie ma podstaw do uznania zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. O naruszeniu tej zasady nie może stanowić wyłącznie wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony.

82 W świetle powyższego Sąd uznał za bezzasadne wszystkie podniesione

83 w skardze zarzuty i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

84 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.