Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2009 r., I SA/Bk 355/09
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2009 r., I SA/Bk 355/09
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
2 W dniu [...] marca 2009 r. A. P. (dalej: Skarżący) złożył wniosek
3 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.
4 Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący
5 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza i sprzedaje do Zakładu Energetycznego energię elektryczną ze źródeł odnawialnych (elektrownia wiatrowa). Po złożeniu wniosku o wydanie świadectw pochodzenia z odnawialnych źródeł energii do Prezesa URE za pośrednictwem PGE Dystrybucja otrzymuje potwierdzenie przyznanych świadectw pochodzenia. Świadectwa pochodzenia wystawia do sprzedaży na Towarowej Giełdzie Energii za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Po dokonaniu transakcji na giełdzie Skarżący obciąża Dom Maklerski fakturą VAT z 22% stawką i na podstawie tej faktury Dom Maklerski przelewa należności za fakturę na jego rachunek bankowy. Uzyskany przychód Skarżący zalicza do przychodu z działalności gospodarczej w miesiącu wystawienia faktury płacąc z tego tytułu podatek dochodowy w wysokości 19%. Po zakończeniu roku kalendarzowego Skarżący otrzymał od Domu Maklerskiego PIT-8C z informacją
6 o dochodach z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz
7 z realizacji praw z nich wynikających.
8 W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy zbycie praw majątkowych otrzymanych w wyniku sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy dokumentować fakturą VAT i przychód z tego tytułu zaliczyć
9 do przychodów z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa w miesiącu wystawienia faktury, czy też zbycia praw majątkowych nie należy zaliczać
10 do przychodów z działalności gospodarczej w miesiącu wystawienia faktury,
11 a opodatkować po zakończeniu roku kalendarzowego na podstawie otrzymanej informacji PIT-8C, a jedynie naliczony podatek VAT odprowadzić w okresach miesięcznych?
12 Zdaniem Skarżącego, prawidłowe jest zaliczenie przychodów ze zbycia świadectw pochodzenia energii do przychodów z działalności gospodarczej
13 i odprowadzenie podatku dochodowego w formie zaliczek.
14 W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009 r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Skarżącego.
15 Organ w pierwszej kolejności wskazując na przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz., 176 ze zm.), dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f." podkreślił wyraźne zróżnicowanie w ustawie źródeł przychodów m.in. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Stwierdził, że od zakwalifikowania przychodu
16 do danego źródła zależy sposób jego opodatkowania.
17 Następnie wskazał, że zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Przywołał także treść art. 9e ust. 6 ww. ustawy, zgodnie
18 z którym prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne
19 i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy
20 z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 121, poz. 1019 ze zm.). Zdaniem organu, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowią zatem przychody z kapitałów pieniężnych. Od tych zaś dochodów na mocy art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. W ocenie organu w sprawie, gdy przedmiot działalności stanowi dystrybucja energii elektrycznej oraz wytwarzanie energii w odnawialnych źródłach energii, a nie obrót prawami majątkowymi nie ma zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Wprawdzie przedmiotowe prawa majątkowe są nierozerwalnie związane
21 z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią, jednakże brak jest podstaw
22 do przyjęcia, iż produkcja energii jest jednocześnie "produkcją" świadectw pochodzenia i praw z nich wynikających.
23 Podsumowując organ wskazał, że w analizowanej sprawie sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi odrębne źródło przychodu Skarżącego, gdyż przedmiotem działalności jest wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, a nie obrót prawami majątkowymi (świadectwami pochodzenia energii). Przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii nie należy zatem zaliczać do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. tj. jak kapitały pieniężne i wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT-38 na podstawie otrzymanej przez Skarżącego informacji PIT-8C.
24 Organ wyjaśnił, że interpretacja, zgodnie ze złożonym wnioskiem, nie dotyczy zasad rozliczeń podatku od towarów i usług, ani wystawiania faktur VAT.
25 Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, pismem z 3 czerwca 2009 r. Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
26 W odpowiedzi na powyższe wezwanie z 30 czerwca 2009 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.
27 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:
28 – art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych jest przychodem z kapitałów pieniężnych, podczas gdy jest to przychód osiągany
29 z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej,
30 – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, jako źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
31 W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż organ w swoich rozważaniach wykluczył zupełnie kwestię, że Skarżący zajmując się wytwarzaniem energii elektrycznej i obrotem świadectwami pochodzenia prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Okoliczność, że przychody ze sprzedaży świadectw mogą być zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych, nie wyklucza zakwalifikowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego
32 do pozarolniczej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie tego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok NSA z 11 czerwca 2008 r., II FSK 558/07. Wskazał,
33 że jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej
34 i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo
35 we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych. W takiej sytuacji nie ma przeszkód do uznania, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą może uzyskiwać przychody z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., które, z powodu prowadzenia tej działalności, nie tracą charakteru nadanego im przez ustawę. Pogląd ten, jak wskazał pełnomocnik, prezentują również sądy administracyjne - wyrok WSA
36 w Bydgoszczy z 30 stycznia 2007 r., l SA/Bd 756/06, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 kwietnia 2008 r., l SA/Go 1143/07. Swoje stanowisko argumentują one wskazując, że z regulacji prawnych ustawy prawo energetyczne
37 i ustawy o giełdach towarowych wynika, iż wytworzenie tzw. zielonej energii rodzi niejako automatycznie również prawo majątkowe o określonej wartości, stanowiące potwierdzenie wyprodukowanej energii. Nie ulega zatem wątpliwości, że wymienione towary: energia i świadectwa pochodzenia są ze sobą ściśle powiązane. Funkcjonuje przy tym mechanizm, że energia odnawialna jest obligatoryjnie nabywana przez zakłady energetyczne po cenach "zwykłej" energii, zaś pozostała kwota "rekompensująca" koszty jej wytworzenia jest finansowana poprzez system certyfikatów - świadectw pochodzenia, które zbywane są na Giełdzie Towarowej Energii. Tym samym zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Wobec tego uzyskany przychód nie powinien być traktowany inaczej, jak tylko przychód
38 z działalności gospodarczej, jest bowiem jej rezultatem, ściśle i nierozerwalnie związanym z produkcją energii elektrycznej. Nadto zasadniczym celem świadectwa pochodzenia, jest obiektywne potwierdzenie pochodzenia energii. Dzięki urzędowemu potwierdzeniu pochodzenia energii, przy sformalizowanym obrocie świadectwami pochodzenia, stworzony został państwowy system kontroli realizacji założeń dotyczących udziału energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii na rynku energii elektrycznej. Dokonanie rozdzielenia produktu na energię elektryczną w jej rzeczowym, fizycznym znaczeniu oraz na świadectwo pochodzenia, jako potwierdzenie cechy ekologicznej tego produktu, ma znaczenie przede wszystkim z punktu widzenia rozliczeniowego i gwarancyjnego.
39 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
40 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
41 Skarga jest niezasadna.
42 Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasad opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej
43 z odnawialnego źródła energii. Zdaniem Skarżącego przychody tego rodzaju
44 są opodatkowane, tak jak przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
45 Z kolei w ocenie organu dochód osiągnięty ze sprzedaży świadectw pochodzenia na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu stawką 19 %, jako przychód z kapitałów pieniężnych.
46 W ocenie Sądu analiza obowiązujących przepisów wskazuje, że trafne jest stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów.
47 W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy
48 z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) świadectwo pochodzenia jest dokumentem potwierdzającym wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Jak stanowi z kolei art. 9e ust. 6 tej ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne
49 i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy
50 z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538). Wskazany przepis stanowi, iż opisane w nim prawa majątkowe (pochodne instrumenty towarowe) mieszczą się w pojęciu instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi.
51 Następnie trzeba zauważyć, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f. wyraźnie rozróżnia się poszczególne źródła przychodów, w tym m.in. przychody
52 z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz przychody
53 z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz
54 z realizacji praw z nich wynikających.
55 Organ przyjął zatem prawidłowo, iż Skarżący dokonując sprzedaży świadectw pochodzenia energii, uzyskiwał przychody z kapitałów pieniężnych.
56 Stawkę podatku dla dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych ustalono w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. na poziomie 19 % uzyskanego dochodu. W ust. 4 art. 30b przewidziano wyjątek od tej zasady,
57 a mianowicie możliwe jest opodatkowanie na innych zasadach dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli zbycie to następuje
58 w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepis ten ma niewątpliwie zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi oraz realizacja praw z nich wynikających.
59 Strona skarżąca twierdzi, iż sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej dokonuje w ramach działalności gospodarczej.
60 Stanowisko to jest nieuzasadnione. Pojęcie "działalności gospodarczej"
61 na gruncie u.p.d.o.f. zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6). Przepis ten stanowi,
62 że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:
63 a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
64 b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
65 c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
66 - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody (co należy podkreślić) nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, a zatem również kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).
67 Z przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza on i sprzedaje energię elektryczną ze źródeł odnawialnych. Przedmiotem tej działalności nie jest natomiast obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia. Przychody z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia mają charakter odrębny, jak wskazano powyżej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Organ przyjął prawidłowo, że w sprawie nie ma zastosowania wyjątek przewidziany w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.
68 Sprzedaż świadectw pochodzenia nie może być traktowana na równi
69 z wytwarzaniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Mimo istnienia związku pomiędzy przedmiotowymi prawami majątkowymi a wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią, brak jest podstaw do przyjęcia, iż produkcja energii obejmuje wytwarzanie świadectw pochodzenia. Prawa wnikające ze świadectw pochodzenia nabywają samodzielnego charakteru z chwilą otrzymania świadectwa. Obrót świadectwami pochodzenia nie ma już związku z przychodami uzyskanymi
70 z produkcji energii.
71 Sąd podziela zatem stanowisko, iż sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nie stanowi zbycia lub realizacji praw
72 z instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej. Ma ona charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego
73 ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Pogląd taki został wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny
74 w wyroku z 29 maja 2009 r., III FSK 300/08, a także w wyroku z 29 maja 2008 r.,
75 II FSK 517/07 oraz WSA w Warszawie w wyroku z 20 marca 2008 r., III SA/Wa 2221/07.
76 Końcowo należy zauważyć, iż analizowane zagadnienie nie jest jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spotkać można bowiem także orzeczenia (m.in. wskazywane przez stronę skarżącą), w których sądy dopuszczały możliwość opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela takiego stanowiska z powodów, które zostały powyżej przedstawione.
77 Mając powyższe na względzie Sąd ocenił, iż dokonana przez Ministra Finansów wykładnia przepisów u.p.d.o.f. była prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, regulujących zasady i tryb wydawania interpretacji podatkowych, uzasadniających uchylenie zaskarżonej interpretacji.
78 Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270
79 ze zm.), Sąd oddalił skargę.