Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2007 r., I SA/Bk 351/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2007 r., I SA/Bk 351/07

Tekst

TEZY

1 Ustawodawca posługując się w przepisie art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT pojęciem "towar używany", wyraźnie wskazał, że tylko w przypadku budynków i budowli lub ich części, zwolnienie to może mieć zastosowanie także wówczas, gdy są one przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zakładając zatem, że zakresy znaczeniowe tych samych pojęć w danym akcie prawnym są jednakowe, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że w przypadku innych rzeczy pojęcie "używać" oznacza także pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy oddanej innemu podmiotowi.

Sentencja

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi P. F. B. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. oddala skargę

Uzasadnienie

3 Decyzją z [...] grudnia 2006 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce z o.o. "P. F. B." z siedzibą w S. – [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł.

4 Organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka w złożonej deklaracji zaniżyła podatek należny na łączną kwotę [...] zł. Stwierdził, że Spółka bezzasadnie potraktowała dokonaną przez siebie sprzedaż rzeczy ruchomych według faktur od nr [...] do nr [...], jako dostawę towarów używanych, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części uzasadnienia ustawą o VAT. Organ ustalił, że towary te nie były używane przez Spółkę przez co najmniej pół roku. Od ich nabycia przez Spółkę były one przez cały czas używane przez inny podmiot - "P. F." A.E. D., najpierw na podstawie umowy dzierżawy z [...] marca 2002 r., a następnie na podstawie umowy dzierżawy z [...] grudnia 2003 r. Ponadto przy nabyciu jednego ze środków trwałych – wózka widłowego LINDE - Spółka uzyskała prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i skorzystała z tego prawa.

5 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że Spółka dysponuje udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pisemną interpretacją co do zakresu stosowania przepisów dotyczących zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych, lecz zdaniem organu interpretacja ta nie wywołuje w tej sprawie skutków prawnych, bowiem ustalony stan faktyczny różni się od stanu przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Organ nie podzielił też sugestii Spółki, że sprzedane składniki majątkowe mogły być potraktowane jako sprzedaż przedsiębiorstwa i wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

6 Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że Spółka w 2006 r. zaewidencjonowała przychód z tytułu dzierżawionych przez siebie składników majątkowych, który w relacji do czynszu rocznego stanowił około 28%, podczas gdy okres trwania umowy (142 dni) to odpowiednio 38,9% roku. Organ stwierdził więc,

7 że rejestr sprzedaży VAT za maj 2006 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego odnośnie przychodu z dzierżawy i w konsekwencji nie stanowi dowodu w sprawie

8 w myśl art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

9 z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p. Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania organ określił należny czynsz dzierżawny

10 za 2006 r. obniżając kwotę rocznego czynszu proporcjonalnie do rzeczywistego okresu trwania umowy.

11 Decyzją z [...] marca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnionym od zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy towarów używanych, których definicję zawiera art. 43 ust. 2 pkt 2, jest taki podatnik, który faktycznie korzystał z towaru, eksploatował go, wykorzystywał zgodnie z przeznaczeniem, przez co najmniej pół roku, a nie osiągał korzyści z tych towarów. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie również wskazują, iż sprzedane składniki majątkowe nie stanowiły zorganizowanego przedsiębiorstwa, a jedynie jego część. W związku zaś z faktem dalszego prowadzenia działalności przez Spółkę nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził ponadto, że interpretacja udzielona podatnikowi w trybie art. 14a o.p. wiąże organy skarbowe jedynie w przypadku, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku ma odzwierciedlenie w rzeczywistości. Ustalony zaś w postępowaniu kontrolnym stan faktyczny okazał się odmienny od przedstawionego we wniosku, wobec tego udzielona stronie interpretacja nie wywołuje skutków prawnych. W kwestii zwiększenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę usług dzierżawy, organ odwoławczy stwierdził, że w umowie dzierżawy z [...] grudnia 2003 r. zapisano, że zmiana kwoty czynszu jest możliwa jedynie na podstawie pisemnego aneksu do umowy. Nie można więc przyjąć, że strony umowy ustnie uzgodniły wysokość czynszu.

12 W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając jej naruszenie przepisów:

13 - art. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT ustawy o VAT;

14 - art. 121 w zw. z art. 14a o.p. i art. 122 o.p.

15 W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że towary będące przedmiotem sprzedaży Spółka nabyła [...] września 2003 r. i z tym dniem rozpoczęła ich użytkowanie. Biorąc pod uwagę, że ich sprzedaż nastąpiła w maju 2006 r., Spółka spełniła przesłankę 6-miesięcznego terminu używania towarów, o którym mowa

16 w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika Spółki, ustawodawca posługując się pojęciem "używania", nie dokonał jego jednoczesnej definicji dla potrzeb ustawy o VAT. W związku z powyższym ustawodawca nie wyłączył też możliwości przyjęcia szerokiego znaczenia tego pojęcia, a więc objęcia jego zakresem różnych form używania, w tym także pobierania pożytków w znaczeniu cywilnoprawnym. Pobieranie pożytków z rzeczy, jak i innych przychodów również należy do uprawnień właściciela w ramach korzystania z rzeczy. Dlatego czasowe oddanie innemu podmiotowi rzeczy do używania nie powinno odbierać podatnikowi prawa do dostawy takiego towaru, jako uwolnionej od podatku. Pełnomocnik podniósł również, że w powyższej kwestii Spółka występowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie stosowania przepisów o ustawy VAT. Postanowieniem z [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał pogląd Spółki przedstawiony we wniosku za prawidłowy, a postanowienie to nie zostało zmienione w trybie art. 14b o.p. Mając powyższe na uwadze i kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych oraz ochroną wynikającą z przepisów art. 14b i 14c o.p. skarżący uznał przedmiotową sprzedaż za sprzedaż zwolnioną z opodatkowania. Kwestionowanie obecnie postępowania podatnika w sposób rażący narusza zasadę określoną w art. 121 § 1 o.p.

17 W kwestii zwiększenia przez organy skarbowe podstawy opodatkowania

18 z tytułu świadczonych przez Spółkę usług dzierżawy, strona skarżącą podniosła,

19 że kwota należna z tytułu dzierżawy wynika z postanowień umownych zawartych między stronami na podstawie zasady swobody umów. Strony tej umowy w formie ustnej zmieniły zasady ustalania czynszu, o czym organ podatkowy w czasie kontroli uzyskał informację. Tym samym pominięcie tych okoliczności nie tylko stoi

20 w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej, która nakazuje organowi wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, ale dodatkowo stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

21 Z ostrożności procesowej strona skarżąca wskazała ponadto,

22 że w przedmiotowej sprawie organ powinien ewentualnie zakwalifikować dokonaną sprzedaż składników majątkowych jako zbycie przedsiębiorstwa.

23 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

24 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga jest niezasadna.

26 Pierwsza ze spornych kwestii tej sprawy dotyczyła rozumienia, zawartej w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przesłanki półrocznego używania rzeczy ruchomych, jako warunku zwolnienia dostawy tych rzeczy z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Otóż słusznie organy skarbowe przyjęły, że z powyższego zwolnienia może korzystać jedynie dostawa takich rzeczy, które przez co najmniej pół roku były faktycznie używane przez podatnika. Można oczywiście zgodzić się

27 ze skarżącą Spółką, że ustawodawca posługując się w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy

28 o VAT pojęciem "używania" nie dokonał jego jednoczesnej definicji. Poszukując właściwego rozumienia tego pojęcia nie sposób jednak pominąć treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w którym ustawodawca określił ramy tego zwolnienia podatkowego. Posługując się w tym przepisie pojęciem "towar używany", ustawodawca wyraźnie wskazał, że tylko w przypadku budynków i budowli lub ich części, zwolnienie to może mieć zastosowanie także wówczas, gdy są one przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zakładając zatem, że zakresy znaczeniowe tych samych pojęć w danym akcie prawnym są jednakowe, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w przypadku innych rzeczy pojęcie "używać" oznacza także pobieranie pożytków cywilnych

29 z rzeczy oddanej innemu podmiotowi.

30 Problematyka opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży towarów używanych była przedmiotem rozważań wielu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Choć w większości zapadły one na gruncie nieobowiązujących już przepisów art. 4 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to jednak z uwagi

31 na przyjęcie analogicznych rozwiązań w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy

32 o VAT, zawarte tam poglądy pozostają w dalszym ciągu aktualne. Między innymi można w tym zakresie przywołać wyrok z 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99, w którym NSA wskazał, że "użytkownikiem" dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku

33 od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa,

34 a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Niemal identycznie wypowiedziały się również składy orzekające NSA w wyrokach: z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1456/98; z 11 września 2002 r., sygn. akt SA/Ka 1931/00. Podobnie w literaturze podkreśla się, że pod pojęciem "używanie przez podatnika przez okres pół roku" należy rozumieć wyłącznie sytuację faktycznego używania przez okres pół roku towarów będących przedmiotem dostawy, z wyłączeniem sytuacji, w których dokonujący dostawy w tym czasie towary te wydzierżawił, wynajął bądź wyleasingował - przez co ich faktycznie nie używał (M. Siwiński, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy towarów używanych przez syndyka masy upadłości, "Doradztwo Podatkowe 2005, nr 9, s 17). Z tych względów za odosobnione należy uznać stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie

35 w wyroku z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3997/06, w którym Sąd ten stwierdził, że "(...) wobec braku w ustawie VAT definicji pojęcia "używania przez podatnika", należy przyjąć definicję najszerszą, obejmująca różne formy używania jako korzystania z rzeczy, w tym także jej używania poprzez pobieranie pożytków cywilnych".

36 W świetle tych uwag należy stwierdzić, że orzekające w niniejszej sprawie organy skarbowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i słusznie odmówiły ich zastosowania do niekwestionowanego w tym zakresie stanu faktycznego.

37 Wbrew zarzutom skargi, odmowa zastosowania wobec Spółki powyższego zwolnienia w podatku VAT nie narusza również przepisów art. 121 w zw. z art. 14a o.p., co miałoby wynikać z faktu, iż Spółka dysponuje korzystną dla siebie interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Otóż, jak wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji Spółka nie podała wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie wskazała, iż składniki majątkowe, które zamierza sprzedać, były przez nią wydzierżawiane innemu podmiotowi gospodarczemu (k- 24/103-104 tomu II akt administracyjnych). Informacji tych Spółka nie podała również w wyjaśnieniach, które składała już w trakcie postępowania o wydanie pisemnej interpretacji (k- 24/105-106 tomu II akt administracyjnych). W tej sytuacji wydane wobec Spółki postanowienie interpretacyjne (k- 27/104 tomu II akt administracyjnych) nie może mieć zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, który został ustalony w toku niniejszego postępowania. W niniejszej sprawie bezprzedmiotowy jest również zarzut stawiany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., iż przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji nie podjął działań w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, przez co naruszył przepis art. 122 o.p. Jest to zarzut, który mógł być stawiany w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji, a nie w sprawie dotyczącej wymiaru podatku.

38 Bezzasadne jest również twierdzenie skarżącej Spółki, że w przedmiotowej sprawie organy powinny ewentualnie zakwalifikować sprzedaż składników majątkowych jako zbycie przedsiębiorstwa, co miałoby skutkować wyłączeniem tej sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT na zasadzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle tej regulacji przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

39 W doktrynie dominuje pogląd, iż przedmiotem niepodlegającej opodatkowaniu transakcji zbycia ma być przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wedle definicji sformułowanej w Kodeksie cywilnym (zob. komentarz do art. 6 ustawy

40 o VAT, (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Oceniając zatem, czy pewna grupa składników niematerialnych

41 i materialnych może być uznana za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, istotne jest wykazanie, że pod względem organizacyjnym stanowi ona jeden zespół, który samodzielnie może służyć do realizacji zadań gospodarczych.

42 W przedmiotowej sprawie organy skarbowe wykazały, że sprzedane przez Spółkę składniki majątkowe nie mogły być uznane za przedsiębiorstwo. Najważniejszym

43 z przywołanych przez organy argumentów jest fakt, iż Spółka dokonała nie jednej, lecz kilku czynności sprzedaży składników majątkowych i nie była to sprzedaż

44 na rzecz jednego lecz kilku podmiotów.

45 Sąd nie podzielił także zawartego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p., co miałoby dotyczyć pominięcia faktu, iż skarżącą Spółka zawierała ustne porozumienia dotyczące zasad ustalania czynszu

46 za wydzierżawiane przez siebie składniki majątkowe. W świetle zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza treści zawartych przez Spółkę w formie pisemnej umów dzierżawy, organy skarbowe słusznie uznały, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku VAT z tytułu świadczonych usług dzierżawy.

47 W tym stanie rzeczy Sąd uznał, ze zaskarżona decyzja nie narusza prawa,

48 co uzasadniało oddalenie skargi na zasadzie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

49 ze zm.).