Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2004 r., I SA/Bk 339/04

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2004 r., I SA/Bk 339/04

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Protokolant Anna Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].04.2003 r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych Bankowi Spółdzielczemu w N. za 1999 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł i orzekł o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł.

3 W uzasadnieniu organ wskazał co następuje:

4 Mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31.03.2004 r. sygn. akt SA/Bk 999/03 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

5 w B. z dnia [...].07.2003 r. Nr [...] organ przyjął, iż wszystkie uzyskane przez Bank dopłaty w łącznej kwocie 290.515,30 zł do preferencyjnych kredytów w rolnictwie przekazane przez Agencję Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa stanowią dotację budżetową zwolnioną od podatku dochodowego w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6 Realizując wskazania Sądu w zakresie zastosowania trybu określonego w przepisie art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby zwrócił się do Banku

7 o przedstawienie dowodów potwierdzających wysokość kosztów związanych z otrzymanymi dotacjami z budżetu państwa. W odpowiedzi Bank stwierdził, iż nie prowadził ewidencji kosztów związanych z otrzymanymi dotacjami, bowiem nie było ustawowego obowiązku ich ewidencjonowania, jak również obowiązku pokrywania dopłatami kosztów związanych

8 z udzielaniem kredytów preferencyjnych, których dopłaty dotyczą, oraz że Bank otrzymywał dopłaty z dużym opóźnieniem i w związku z tym wszystkie koszty związane

9 z funkcjonowaniem Banku w tym i obsługą kredytów preferencyjnych Bank pokrywał

10 z własnych środków bieżących.

11 Organ odwoławczy w tym zakresie wskazał na art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się

12 • pkt 1) przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku

13 • pkt 3 kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1

14 natomiast art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy wskazuje, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14 w/w ustawy tj. wolnych od podatku.

15 W sytuacji kiedy art. 9 ust. 1 ustawy jasno stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a Bank jak wynika z ustaleń nie prowadził odrębnych ewidencji kosztów pozwalających na ustalenie z jakiego źródła przychodu poszczególne wydatki były finansowane należało zastosować art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Stanowi on iż, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku

16 w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

17 Stosując tę zasadę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 1999 Banku Spółdzielczego w N. organ określił go na kwotę [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł.

18 W skardze na powyższą decyzję Bank Spółdzielczy w N. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 15 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że

19 w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do stosunkowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodu oraz naruszenia przepisów prawa procesowego:

20 • art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29.08.1997 – Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że jedynym dowodem na określenie sfinansowanych dopłatami budżetu państwa może być jedynie wyodrębniona ewidencja kosztów

21 • art. 14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zastosowanie się podatnika płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, nie może im szkodzić. Bank zastosował się w przedmiotowej sprawie do interpretacji Ministra Finansów, zgodnie

22 z którą dopłaty do preferencyjnych kredytów rolniczych nie były uznane za zwolnione

23 z podatku, w związku z czym nie została założona odrębna ewidencja

24 • art. 153 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wydanie decyzji

25 z naruszeniem zasady związania oceną prawną zawartą w wyroku i wskazaniami do dalszego postępowania w szczególności pomimo oceny prawnej sądu, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym (brak spełnienia kumulatywnych przesłanek), Dyrektor Izby Skarbowej określił na podstawie w/w przepisu wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz, że pomimo oceny prawnej Sądu, że niedopuszczalne jest pogorszenie sytuacji odwołującego się Banku ponownie naruszył zakaz reformationis in peius i wydał decyzję określającą wysokość zadłużenia

26 w wyższej wysokości

27 • naruszenie art. 233 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, w której po ponownym rozpoznaniu sprawy wydano decyzję, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż poprzednia.

28 Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

29 Dyrektora Izby Skarbowej w B. powołując się na argumenty zawarte

30 w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

31 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

32 Zarzuty podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia.

33 Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami

34 w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania

35 i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

36 Jak stwierdził sam skarżący nie prowadził odrębnej ewidencji kosztów sfinansowanych środkami uzyskanymi z budżetu uznał bowiem, że skoro środki te w świetle interpretacji Ministra Finansów nie są zwolnione z podatku to nie zachodzi ku temu potrzeba. Nie oznacza to jednak, iż skarżący został pozbawiony możliwości wykazywania innymi dowodami w jakim zakresie koszty były sfinansowane dopłatami z budżetu. Organ bowiem wyznaczył skarżącemu termin do przedstawienia takich dowodów, w którym to terminie skarżący ich nie przedstawił.

37 W tej sytuacji zarzut, iż organ naruszył art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż jedynym dowodem na określenie kosztów sfinansowanych dopłatami z budżetu może być jedynie wyodrębniona ewidencja kosztów jest nietrafny. Ustosunkowując się do tej kwestii organ bowiem nie twierdził, że brak odrębnej ewidencji nie pozwala na określenie

38 w jakim zakresie były sfinansowane dopłaty, lecz że brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających poczynić w tym zakresie stosowne ustalenia. Skarżący wprawdzie w skardze twierdzi, że materiał dowodowy sprawy pozwalał ustalić jakie koszty poniósł w celu osiągnięcia przychodów z kredytów preferencyjnych w części pokrytej dopłatami do oprocentowania tych kredytów, lecz poza tym ogólnikowym stwierdzeniem nie wskazuje

39 o jakie konkretnie dowody chodzi, których organ nie uwzględnił.

40 Informacja Ministra Finansów, na którą powołuje się skarżący nie pozbawiła go możliwości dokumentowania jakie koszty były sfinansowane otrzymanymi dotacjami, tym bardziej, że w sytuacji przyjęcia, iż są one zwolnione z podatku co ostatecznie nastąpiło – przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym nakazuje wyłączyć z kosztów wydatki i koszty sfinansowane dotacjami. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie

41 z zasadą przywołanego na wstępie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiłoby niewątpliwie uwzględnienie jej przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999.

42 W tej sytuacji organ prawidłowo zastosował do rozliczenia art. 15 ust. 2 ustawy

43 o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim powstają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Skoro koszty Skarżący ponosił z przychodów z działalności gospodarczej oraz koszty z innych źródeł w tym wypadku z dotacji budżetowych do oprocentowania kredytów preferencyjnych

44 a jednocześnie nie przedstawił wyodrębnionych kosztów uzyskania przychodów

45 z poszczególnych źródeł jedyną formą dokonaną w tym zakresie rozliczeń pozostaje cytowany przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

46 Zarzut skarżącego o naruszeniu art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając poprzednią decyzję nie wskazał bowiem, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy, lecz że w sprawie organy nie wykazały, iż wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu co było związane z brakiem ustaleń w tym zakresie. Wobec uzupełnienia postępowania

47 i wskazania, że materiał dowodowy nie daje podstawy do wyodrębnienia z jakiego źródła przychodów były ponoszone i w jakim zakresie koszty należało przyjąć, iż art. 15 ust. 2 został zastosowany prawidłowo. Art. 233 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej także nie został naruszony, w zaskarżonej decyzji organ bowiem określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż wynikało to z decyzji I instancji.

48 Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi. Art. 151 Ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002

49 Nr 153 poz. 1270).